Tributación bitcóin: una comparación entre Colombia y Estados Unidos

David Alberto Valbuena Lozano 1
Iván Guillermo Fonseca Forero 2

1. Introducción [arriba] 

Extraño no es a la historia del derecho que las fuentes materiales entren en pugna directa con las fuentes formales. No en vano, en un mundo globalizado como el de hoy en día, los constantes cambios sociales crecen a un ritmo que las normas jurídicas no pueden alcanzar, lo cual se da, en gran parte, por los avances en la tecnología y en la informática. Evidencia de lo anterior es la presencia de las monedas virtuales dentro de los mercados mundiales, las cuales ponen en jaque la soberanía monetaria de los Estados. En este sentido, resulta imprescindible observar cómo los países han respondido a este fenómeno económico y social, por lo que la presente reflexión realizará un estudio comparativo entre el trata- miento tributario que los Estados Unidos de América le ha dado al bitcóin y lo que sería el tratamiento fiscal de esta moneda virtual dentro de Colombia, a la luz de las normas tributarias generales.

Para ello, este documento estará divido en tres secciones principales, a saber, (i) generalidades del bitcóin, donde se detalla el funcionamiento básico de esta moneda y su denominada minería; (ii) tributación bitcóin en Estados Unidos, donde se explica el tratamiento tributario que le da este país a dicha moneda virtual a nivel federal, y (iii) perspectivas de la tributación bitcóin en Colombia, donde se realiza un marco propositivo de los impuestos nacionales que le podrían ser aplicables, salvo el impuesto sobre el valor agregado, por no hallar su equivalente a nivel federal en los Estados Unidos.

2. Generalidades del bitcóin [arriba] 

El bitcóin se considera una especie del género denominado moneda virtual3, toda vez que su proceso de creación y validación como medio de cambio no se sujeta a la potestad de una autoridad gubernamental central, que verifique su autenticidad y validez dentro de un país o comunidad. Por el contrario, el bitcóin encuentra su respaldo como medio de cambio dentro de su misma existencia, pues la validez de esta moneda virtual no reside en la confianza que tengan los usuarios de la misma como medio de cambio legitimado por un orden institucional, sino en la confianza de los usuarios en la encriptación o firma que se encuentra dentro de los archivos que contienen bitcoines4.

Por otro lado, la emisión de una moneda fiduciaria se da mediante la emisión de papel moneda por parte de una autoridad central, mientras que la generación de bitcoines se da mediante un proceso conocido como minería, el cual consiste en la verificación de las transacciones previas en la cadena algorítmica de un bitcóin (también conocida como blockchain), de manera tal que los mineros cumplen un rol dual, a saber, la verificación de la transacciones realizadas con esta moneda virtual y, a través de esa verificación, la introducción de nuevos bitcoines en el sistema o comunidad P2P, que le son entregados al minero como recompensa por su esfuerzo, específicamente veinticinco (25) unidades de bitcoines5.

3. Tributación bitcóin en Estados Unidos [arriba] 

La Internal Revenue Service (IRS), para efectos tributarios, ha calificado al bitcóin como una propiedad6. En este sentido, los principios generales y reglas aplicables a las transacciones de propiedad se han venido implementado alrededor de las distintas actividades que se articulan en torno a esta moneda virtual, haciendo que el contribuyente tenga que reportar toda ganancia que obtenga por el uso y manejo de bitcoines, sin importar lo pequeña que sea7, requiriendo así de una declaración individual por cada transacción8. En este orden de ideas, se tiene que el valor de la propiedad que tendría el contribuyente, representada en bitcoines, estaría determinada, para efectos de su declaración, en términos del precio justo del mercado9, el cual debe ser reportado al fisco en dólares, teniendo como criterio para su determinación la fecha de la transacción10.

Ahora bien, es importante hacer énfasis en la calificación jurídica que la IRS ha hecho frente al bitcóin, pues de esta se desprenden varios tratamientos tributarios. Es así como Scott Wiseman11 ha evidenciado que la diferencia principal entre calificar al bitcóin como una propiedad o como una moneda extranjera radica en que una moneda extranjera es usualmente una representación de un ingreso ordinario, mientras que la propiedad es una inversión objeto de una ganancia gravable o una pérdida deducible, que está sujeta a la fluctuación del valor de la propiedad, siendo en este caso el precio de mercado del bitcóin, por lo que le será aplicable la regla general de calificarlo como un activo de capital1213.

En consecuencia, el tratamiento tributario de esta moneda virtual varía dependiendo del uso que el contribuyente haga de la misma.

En primer lugar, cuando el contribuyente se dedica a la minería y obtiene unidades de bitcoines resultado de esa actividad, el precio de estas unidades halladas se considera constitutivo de renta, de tal manera que se integran al patrimonio del contribuyente como un ingreso gravable, pues este se considera un activo de capital14. Sin embargo, cuando los bitcoines minados se integran dentro del inventario que el minero comercializa, estos no serán considerados un activo de capital y, por lo tanto, no están sujetos a las normas de ganancias gravables o pérdidas deducibles, por estar en el marco de una operación comercial15. Incluso, si el minero realiza estas actividades de manera independiente, los ingresos derivados de dicha minería quedan sujetos al Self-Employment Tax16.

En segundo lugar, cuando el bitcóin se utiliza como unidad de intercambio, la transacción se gravará dependiendo de la posición que se asuma en la relación jurídico-sustancial. De esta manera, cuando el empleador hace un pago de acreencias salariales por medio de bitcoines, este se entiende como un medio liberatorio de la obligación laboral del empleador, que a su vez entra dentro del cómputo del Employment Tax a título de salario17. Paralelamente, cuando los bitcoines son recibidos por el trabajador como medio de pago por su servicio personal, el precio del bitcóin se entenderá gravado por el Federal Income Tax Withholding, el Federal Insurance Contribution Act (FICA) Tax y el Federal Unemployment Tax Act (FUTA) Tax18. Subsidiariamente, cuando se preste un servicio personal, pero no se esté dentro del marco de una relación laboral, los ingresos obtenidos en bitcoines como medio resolutorio de la obligación contractual se entenderán también gravados con el Self-Employment Tax, toda vez que este sujeto se entiende como un contratista independiente, quien debe reportar todos los ingresos brutos derivados de sus actividades comerciales o empresariales19.

4. Perspectivas de la Tributación bitcóin en Colombia [arriba] 

Al igual que en los Estados Unidos, en Colombia la Superintendencia Financiera y el Banco de la República han establecido, en numerosas ocasiones, que el bitcóin y, en general, todas las monedas virtuales no pueden ser consideradas unidades monetarias. En este sentido, dichas autoridades han señalado que ninguna moneda virtual puede ser calificada como un activo equivalente a la moneda de curso legal y, por lo tanto, estas carecen de poder liberatorio ilimitado para la extinción de obligaciones20, por lo que ninguna entidad vigilada por la Superintendencia Financiera podrá custodiar, invertir, intermediar ni operar con estos instrumentos21.

Entonces, si el bitcóin no es una divisa, ¿qué clasificación jurídica se le puede otorgar? Teniendo en cuenta que el bitcóin es un bien incorporal que tiene potencial para generar ingresos o constituir una inversión a futuro, parece que lo más cercano, para efectos tributarios, sería considerarlo como un activo intangible22, que a voces del artículo 6023 del Estatuto Tributario podría llegar a ser un activo fijo o móvil, dependiendo de la actividad que desarrolle el contri- buyente con los bitcoines dentro del giro ordinario de sus negocios, cuyo valor gravable estaría determinado por el marco normativo de cada impuesto en el que se pueda subsumir24. En este sentido, a continuación se realizará un análisis de los impuestos nacionales que resultarían aplicables.

Por un lado, los bitcoines podrían quedar gravados en virtud del impuesto sobre la renta y complementarios. En primer lugar, tenemos que cuando los bitcoines hagan parte de la renta líquida gravable del contribuyente dentro del período gravable25, estos deberán liquidarse por medio del sistema cedular que recuperó la Ley 1819 de 2016, los cuales, por regla general, se atribuirán como ingresos de la cédula de rentas del trabajo26 o dentro de la cédula de rentas no laborales. De este modo, se integrarán dentro de las rentas de trabajo cuando los bitcoines sean entregados como una compensación o contraprestación por los servicios personales que haya desarrollado el sujeto pasivo de este impuesto, siendo perfectamente viable, bajo la luz de nuestra legislación laboral, pagar una parte del salario en especie27 y, residualmente, se integrarán como renta no laboral en todos aquellos casos en que estos sean parte de los ingresos ordinarios o extraordinarios, como resultados de negocios jurídicos28, que no sean clasificables dentro de las tres rentas cedulares restantes, esto teniendo en cuenta la divergente naturaleza de las transacciones con bitcoines y su incompatibilidad con las cédulas restantes.

Al mismo tiempo, el impuesto extraordinario a la riqueza podría gravar el valor de los bitcoines cuando estos se integren a la masa patrimonial de un contribuyente, que al primer día del año gravable 2015 hubiere tenido un patrimonio líquido fiscal igual o superior a mil millones de pesos29.

Por su parte, el impuesto a las ganancias ocasionales se configuraría presumiblemente en dos grandes supuestos. Primero, cuando el contribuyente enajene bitcoines que haya tenido por más de dos años en su patrimonio y los mismos tengan la calidad de activos fijos30; es decir, que el mismo contribuyente no se dedique a enajenar estos dentro del giro ordinario de sus negocios31, lo cual es probable para aquellos inversores esporádicos que se arriesgaron con esta moneda virtual años atrás. Segundo, también se puede llegar a configurar el supuesto del artículo 30232 del Estatuto Tributario, cuando se reciban bitcoines a título gratuito, producto de herencias o porciones conyugales, siempre y cuando no queden cobijadas dentro de las ganancias ocasionales exentas del artículo 307, numeral tercero y cuarto33; sin embargo, es bueno notar la dificultad que representará saber la cantidad de bitcoines en el haber del cujus, por su naturaleza digital y secreta.

5. Conclusiones y recomendaciones [arriba] 

En conclusión, un análisis hecho al tratamiento que Estados Unidos le da a los bitcoines y el posible tratamiento que Colombia le podría dar, deja ver notables semejanzas y diferencias que son de suma importancia resaltar:

1. Tanto en Estados Unidos como en Colombia, es claro los bitcoines no gozan de una calificación de moneda de curso legal, pero su uso tampoco está prohibido para los particulares, lo cual lleva a que ambos países deban, necesariamente, darle el tratamiento de un bien incorporal, aplicándole para el efecto los principios generales de las transacciones de propiedad.

2. Asimismo, como los bitcoines son una inversión susceptible de constituir y generar ingresos, en ambos países estos pueden llegar a hacer parte de la base gravable del impuesto sobre la renta, guardando las obvias proporciones entre la divergente naturaleza del sistema tributario de ambos Estados.

3. Por otro lado, por la naturaleza misma del sistema jurídico de ambos países, la determinación del valor de estos bienes difiere, inclinándose el sistema norteamericano por un sistema dinámico y apegado a las fuentes materiales del derecho; mientras que el sistema colombiano determinaría el valor de estos mediante fuentes formales y rígidas en sus fórmulas.

4. Igualmente, mientras que en Estados Unidos la calificación jurídica del bitcóin como un activo capital depende del uso que contribuyente haga del mismo; en Colombia este siempre se integrará dentro de la calificación jurídica de activo intangible, bien sea móvil o fijo.

Las anteriores apreciaciones permiten formular las siguientes recomendaciones para la correcta asimilación tributaria del bitcóin dentro del ordenamiento jurídico colombiano: en primer lugar, es necesario un pronto pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre el tratamiento del bitcóin, y de las monedas virtuales en general, con el fin de despejar la incertidumbre jurídica y dotar de racionalidad al sistema tributario en este tema. En segundo lugar, es necesario que ese pronunciamiento tenga en cuenta la polifacética naturaleza del bitcóin y, con base en la experiencia internacional, dote a los servidores públicos de la Administración Tributaria y a los contribuyentes de normas claras y precisas, que no den lugar a la evasión fiscal ni al lavado de dinero.

6. Bibliografía [arriba] 

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Superintendencia Financiera de Colombia. Circular 78 de 2016. Operaciones realizadas con “monedas virtuales”. Noviembre 16 de 2016.

Notas [arriba] 

1 Estudiante de X semestre de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Actualmente es fundador y miembro activo del Observatorio en Hacienda Pública y Derecho Tributario de la misma Universidad. Correo: david.valbuena@urosario.edu.co. Teléfono: 312 507 8490. Dirección: Carrera 18 113-90, Bogotá D.C., Colombia.
2 Estudiante de IX semestre de la Facultad de Jurisprudencia de la Universidad del Rosario. Actualmente es fundador y miembro activo del Observatorio en Hacienda Pública y Derecho Tributario de la misma Universidad. Correo: ivan.fonseca@urosario.edu.co. Teléfono: 316 853 0941. Dirección: Calle 79a # 66-25, Bogotá D.C., Colombia.
3 De acuerdo con la Autoridad Bancaria Europea (ABE), una moneda virtual es una representación digital de valor que no es emitida por una autoridad central o autoridad pública, y que no está necesariamente respaldada por una moneda fiduciaria (Autoridad Bancaria Europea, EBA Opinion on ‘virtual currencies’ (2014), disponible en «https://www.eb a.europa.eu documents/10 180/ 657547/E BA-Op-20 14-08+Opi nion+ on+ Virtual+Curre ncies. pdf, at 11».
4 Pablo Andrés Rivas Herazo. La inclusión del bitcóin en el marco de la soberanía monetaria y la supervisión por riesgos en Colombia. Revista de Derecho Privado Nº 55. Universidad de los Andes, Bogotá (2016). At 10.
5 Benjamin Akins; Jennifer L. Chapman; Jason Gordon. The Case for the Regulation of Bitcoin Mining as a Security, 19 Va. J. L. & Tech. 669, 715 (2015). At 678.
6 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21. IRS Virtual Currency Guidance [p. 2] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».
7 Sam Hampton. Undermining Bitcoin, 11 Wash. J. L. Tech. & Arts 331, 354 (2016). At 333.
8 Ibíd. At 343.
9 El precio justo del mercado es el precio al cual una propiedad cambiaría de titular entre un promitente comprador y un promitente vendedor, sin mediar ningún tipo de fuerza y teniendo ambos un conocimiento razonable de los hechos relevantes [§ 20.2031–1 Definition of gross estate; valuation of property, 1-2 (2010), https://www.g po.gov/fdsy s/pkg/CFR-2 010-title26-v ol14/pdf /CFR-2 010-t itle26-vol 14-sec 20-203 1-1.pdf].
10 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 3] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».
11 Scott A. Wiseman. Property or Currency: The Tax Dilemma behind Bitcoin, 2016 Utah L. Rev. 417, vii (2016). At 431.
12 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 3] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».
13 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 544, Sales and Other Dispositions of Assets [p. 22] (2016) «https://www. irs.gov /pu b/irs-pdf/p 544.pdf».
14 bídem.
15 Ibídem.
16 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 4] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».
17 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 4-5] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».
18 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 525, Taxable and Nontaxable Income [p. 4] (2016) «https://w ww.irs.go v/p ub/irs-pdf/p5 25.pdf».
19 Internal Revenue Serv., U.S. Dep’t of the Treasury, Pub. Nº 2014-21, IRS Virtual Currency Guidance [p. 4] (2014) «https://www.irs.gov/pub/irs-drop/n-14-21.pdf».
20 Banco de la República. Concepto JDS-25631 de 2016. Operaciones autorizadas a los intermediarios del mercado cambiario (2016) «http://ww w.banrep.go v.co/es/conte nid os/con cepto-jdbr/ jds-2 563 1». At 2.
21 Superintendencia Financiera. Circular 78 de 2016 Operaciones realizadas con “monedas virtuales” (2016), «https://www.superfinanciera.gov.co/descargas?co m=insti tucional&name=pubFi le10214 30&do nlo adn ame=cc78_16.doc». At 2.
22 Un activo intangible es toda fuente generadora de probables beneficios futuros, que carecen de una sustancia física y se encuentran controlados por una empresa como resultado de eventos o transacciones previas [Patricia González G. Propuesta de un modelo para medir activos intangibles en empresas de software a partir de una herramienta multicriterio. Estudios Gerenciales. Pág. 191-201 (2015). At 192].
23 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 60, modificado a su vez por el art. 40 de la Ley 1819 de 2016.
24 Para el efecto, remítase a los artículos 279, 300 y 303 del Estatuto Tributario.
25 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 26.a
26 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 333, modificado a su vez por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016 y el art. 103, modificado por el art. 21 de la Ley 633 de 2000.
27 Código Sustantivo del Trabajo [C.S.T]. Arts. 127 y 129, modificados a su vez por la Ley 50 de 1990.
28 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 341, modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. Véase a su vez el Oficio 004884 de 2017 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, numeral cuarto.
29 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 294-2, adicionado por el art. 3 de la Ley 1739 de 2014. Véase a su vez el Concepto 15160 del 22 de mayo de 2015 de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
30 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 300, modificado a su vez por el art. 124 de la Ley 1819 de 2016.
31 Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 60, modificado a su vez por el art. 40 de la Ley 1819 de 2016.
32 “Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados, donaciones, o cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito, y lo percibido como porción conyugal” [Estatuto Tributario [E.T.]. Art. 302, modificado por el art. 102 de la Ley 1607 de 2012].
33 Estatuto Tributario [E.T.]. Arts. 307.2 y 307.3, modificado por el art. 104 de la Ley 1607 de 2012.