La Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1998 y sus modificaciones) (en adelante “la Ley” o la “LPT”) ha sido, desde su creación, la columna vertebral del régimen tributario argentino. Desde el 12 de enero de 1933, fecha en que fue publicada en el Boletín Oficial[1] hasta nuestros días, ha regido, y continúa haciéndolo, sobre aspectos del régimen tributario nacional en tan diversos planos como lo son el derecho tributario administrativo y contencioso administrativo, el derecho tributario sustantivo y el derecho tributario infraccional, la interpretación de la ley fiscal, entre muchos otros.
Tantos aspectos, muy disímiles entre sí más allá de tener como común denominador el hecho de estar hilados por el derecho fiscal que la recorre de punta a punta, requieren de una lectura detenida con óptica revisora a la luz de las situaciones que, en la vida real, ha suscitado su aplicación y merecerían algún tipo de modificación.
Es indudable que los tiempos cambian, el mundo se transforma constantemente y son las instituciones las obligadas a atender a dichos cambios respetando el marco de acción que la Constitución Nacional y las leyes en vigencia delimitan. Llegado el caso, se debe revisar el contenido de las normas legales para, de corresponder, modificarlas en pos de la mejor aplicación de las garantías consagradas en la Constitución Nacional y en los Tratados de Derechos Humanos que integran nuestro régimen, tal como los constituyentes lo dispusieron en el inciso 22 del art. 75 de la Carta Magna.
En síntesis, el objetivo final debería consistir en lograr el instrumento legal más adecuado para el mejor resguardo de los derechos fundamentales consagrados en materia financiera en nuestra Constitución Nacional.
En el marco de la denominada “reforma tributaria” recientemente implementada en nuestro país, entre otras normas legales la Ley N° 11.683 ha sido revisada en pos de “una mejora significativa de las condiciones de competitividad de nuestra economía, así como la generación de un marco normativo que promueva el desarrollo económico sostenido de nuestro país y la generación de empleo de calidad” y “…que nos permita avanzar hacia un sistema más equitativo, que contribuya a la creación de empleo de calidad, fomente la inversión y el desarrollo económico y, a su vez, esté en línea con los compromisos internacionales asumidos por la República Argentina”[2].
Tal como indica Ziccardi[3]: “Los organismos que tienen a su cargo la recaudación de los tributos del Estado –nacional, provincial o municipal–, en su carácter de sujetos activos en la relación jurídico-tributaria, deben tener asignadas las funciones de fiscalización y recaudación de los tributos que integran el derecho tributario sustantivo. Para desarrollar tales funciones deberán contar con las facultades que se les otorguen, las que –si bien podrán ser discrecionales– deberán estar previstas en la ley, respetando garantías constitucionales habida cuenta de que su accionar no puede ser arbitrario”.
Entiendo que la ley de procedimiento tributario es el cuerpo legal apropiado para la instauración de regímenes procedimentales como los antes referidos. El legislador es el encargado de velar por el correcto cumplimiento de los fines perseguidos desde su origen por esta ley, que nos rige hace más de ochenta años y, si bien ha sido modificada en numerosas oportunidades, debemos necesariamente enfocarnos regularmente en la eficiencia y cumplimiento de los objetivos perseguidos desde su origen.
Según explica Alfredo Lamagrande[4] sobre los orígenes de este régimen legal: “La ley 11683 fue sancionada a fines del año 1932 (...) para su aplicación en las cuestiones referente al impuesto a los réditos y al impuesto a las transacciones, que habían sido instituidos por decretos leyes del 19 de enero de 1932 y del 1 de octubre de 1931, respectivamente, posteriormente transformados en las leyes 11586 y 11587”.
Autores de la talla del maestro Carlos Giuliani Fonrouge han expresado a su respecto que “…la ley que nos ocupa ha sido designada oficialmente como de ‘Procedimiento para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos’, pero el título no proporciona una idea cabal de sus alcances. Aunque contiene normas sobre procedimiento, no puede calificársela como ‘ley procesal’ en sentido estricto, ya que incluye disposiciones sobre aspectos de índole sustancial (…) No solamente por su contenido, que es múltiple, sino porque con el correr del tiempo la ley amplió su ámbito de aplicación a los principales tributos nacionales, cabe afirmar que se trata de una de las leyes fundamentales del país”[5].
Su texto ha sufrido más de doscientas cincuenta modificaciones a través de leyes, decretos, resoluciones y disposiciones varias desde su sanción. Claro está, muchas marchas y contramarchas en aspectos tales como la limitación en la presentación de la prueba en el Tribunal Fiscal de la Nación introducida por la Ley N° 20.626[6], luego eliminada por el art. 1ro., punto 54 de la Ley N° 21.858, y luego reincorporada por la Ley N° 25.239, nos permiten advertir que no siempre las reformas introducidas lograron obtener los objetivos perseguidos en cada momento ni privilegiaron necesariamente los mismos principios y valores.
En esta oportunidad, nos enfocamos en las modificaciones introducidas por la Ley N° 27.430[7] al régimen legal del juicio de ejecución fiscal, puntualmente en lo concerniente al texto del art. 92 de la LPT. En mi opinión, esta reforma presenta aspectos plausibles, que han permitido ciertamente instaurar una estructura legal más acorde con los principios consagrados por nuestra Constitución Nacional y por nuestra más reconocida jurisprudencia en materia tributaria, y otros perfectibles[8].
II. El juicio de ejecución fiscal en la LPT [arriba]
Explica Lino E. Palacio[9] que el juicio ejecutivo es aquél “…proceso especial, sumario en sentido estricto y de ejecución, cuyo objeto consiste en una pretensión tendiente a hacer efectivo el cumplimiento de una obligación documentada en alguno de los títulos extrajudiciales (convencionales o administrativos) que, en razón de su forma y contenido, autorizan a presumir la certeza del derecho del acreedor”.
Agrega el destacado autor que el juicio ejecutivo es un proceso de ejecución por cuanto: “1°) Su finalidad no consiste en lograr un pronunciamiento judicial que declare la existencia o inexistencia de un derecho sustancial incierto, sino en obtener la satisfacción de un crédito que la ley presume existente en virtud de la peculiar modalidad que reviste el documento que lo comprueba; 2°) A diferencia de lo que ocurre, en general, con las pretensiones de conocimiento, el efecto inmediato de la interposición de la pretensión ejecutiva, previo examen judicial de la idoneidad del título en que se funda, consiste en un acto conminatorio (intimación de pago) y, subsidiariamente, en un acto coactivo sobre el patrimonio del deudor (embargo)”.
Así, el juicio ejecutivo tiende, por naturaleza, a la emisión de un acto judicial conminatorio del pago presuntamente adeudado y, a través del embargo, provocar una coacción sobre el patrimonio del deudor que asegure el cumplimiento de la sentencia.
En nuestro país, el art. 92 de la Ley regula esta figura en el ámbito fiscal nacional y evidencia, a través de su primaria concepción y las sucesivas modificaciones introducidas a lo largo del tiempo, los distintos criterios que los legisladores han adoptado en pos de lograr el objetivo de “…satisfacer un crédito que la ley presume válido y exigible, dado que se apoya en un título hábil para ello, y le permite al Fisco acudir ante órganos del Poder Judicial a fin de hacer efectiva una deuda que es existente –en principio– y exigible –en principio–, pero que su deudor no ha pagado cuando correspondía o luego de haber sido intimado a ello”[10].
En el primer texto de la LPT, publicado en el Boletín Oficial del jueves 12 de enero de 1933, el juicio de ejecución fiscal no fue incluido.
La incorporación tuvo lugar mediante el art. 2 inciso a) de la Ley N° 12.151[11], al disponer que el cobro judicial de los impuestos y de las multas ejecutoriadas se practicaría por la vía de apremio establecida en el Título XXV de la Ley N° 50.
El Decreto Ley N° 14.341 del 30 de mayo de 1946[12], con la firma del entonces Presidente de la Nación Edelmiro Julián Farrell, introdujo numerosas modificaciones al texto de la LPT. En lo referente al juicio de apremio, dicho Decreto Ley dispuso: “El cobro judicial de los impuestos, intereses, y recargos, y el de las multas ejecutoriadas, se practicará por la vía de apremio establecida en el Título XXV de la ley número 50, sirviendo de suficiente título a tal efecto la boleta de deuda expedida por la Dirección General, no pudiendo oponerse otras excepciones que las de inhabilidad extrínseca del título, pago, prescripción y espera”.
Se sucedieron a posteriori una serie de modificaciones de ciertos mecanismos de este proceso ejecutivo puesto a cargo del Poder Judicial que son de particular interés, a la luz del impacto que provocaron y de su reciente enmienda a nivel legislativo.
Nos referimos al otorgamiento a los funcionarios integrantes de la administración tributaria de facultades que, hasta el momento de la modificación al régimen introducida por el inciso 5 del art. 18 contenido en el Título XV de la Ley N° 25.239[13], recaían sólo sobre los jueces y, por otra parte, la imposibilidad de apelar sentencias dictadas por los jueces de primera instancia competentes en este tipo de procesos, tal como oportunamente lo dispuso la Ley N° 23.658[14].
Tal como sostuvo Díaz Ortíz[15] al comentar el fallo dictado por la Corte Suprema en “AFIP-DGI c/Intercorp S.R.L. s/ejecución fiscal”[16]: “…es auspicioso este pronunciamiento de la Corte porque detiene, por lo menos en un aspecto, la política legislativa de otorgarle a las administraciones fiscales poderes exorbitantes que achicaron, correlativamente, el campo de garantías de los contribuyentes y responsables (…) Específicamente, en materia de ejecuciones fiscales primero se la privó de la doble instancia, también se redujo la nómina de excepciones o defensas nominalmente procedentes, finalmente, la Ley N° 25.239 engendró la ejecución fiscal que la Corte termina de declarar inconstitucional por afectar la división de poderes”.
Abordaremos, precisamente, tales modificaciones legislativas, las reacciones que ellas provocaron en el mundo jurídico y lo que se aprendió en el camino hasta llegar hasta esta última modificación encarada por la Ley N° 27.430. Siempre teniendo en cuenta, tal como lo indican Ziccardi y Cucchietti[17], la valiosa actividad del Fisco en resguardo de la recaudación y, en paralelo, el respeto por los derechos de los contribuyentes que tienen un reducido ámbito de discusión una vez iniciado el proceso de ejecución fiscal.
Reflexionaremos acerca del fenómeno estructural que estas modificaciones legislativas evidencian y que trascienden la propia letra de las disposiciones bajo análisis. Nos referimos a la falta de medios suficientes para que el Poder Judicial atienda adecuadamente las necesidades tanto de la Administración Fiscal como de los particulares a fin de brindar una tutela jurisdiccional efectiva y garantizar en forma adecuada el derecho de defensa que asiste a los individuos, sin abandonar el resguardo de los intereses del Estado en su faz recaudatoria.
III. Las facultades de la AFIP-DGI otorgadas por la Ley N° 25.239. Su inconstitucionalidad [arriba]
III.1. El tratamiento en el Congreso Nacional previo al dictado de la Ley N° 25.239
En lo que aquí resulta relevante, el texto que introdujo la Ley N° 25.239 para tratar la figura del juicio de ejecución fiscal en la Ley, establecía, en lo esencial, que la Administración Federal de Ingresos Públicos por intermedio del agente fiscal estaba facultada para trabar por las sumas reclamadas las medidas precautorias alternativas indicadas en la presentación de prevención o que indicare en posteriores presentaciones al Juez asignado, pudiendo decretar el embargo de cuentas bancarias, fondos y valores depositados en entidades financieras, o de bienes de cualquier tipo o naturaleza, inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución.
Asimismo podía controlar su diligenciamiento y efectiva traba, disponer en cualquier momento el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza depositados en las entidades financieras regidas por la Ley N° 21.526.
Según lo manifestó el diputado Raúl Baglini en su exposición como miembro informante del dictamen de mayoría[18], la reforma impositiva que derivó en la sanción de la Ley N° 25.239 tuvo por objetivo “…asegurar el crecimiento, el empleo y la equidad, objetivos fundamentales del actual gobierno”.
En ese sentido, sostuvo que estaba inserto en esta iniciativa “…el fortalecimiento de la administración tributaria, motivo por el cual se destina un capítulo a las modificaciones a los procedimientos tributarios que –sin llegar a los extremos del código tributario que en su oportunidad propuso el Poder Ejecutivo anterior por medio de un proyecto de AFIP y otras iniciativas que ingresaron a este cuerpo– tiende a acelerar la tramitación de los juicios fiscales, sin dejar sin garantía de defensa a quienes resulten perseguidos por el cobro de impuestos”.
Agregó el legislador Baglini: “Se trata de un sistema que cuando se aplique contribuirá fundamentalmente a descargar una inmensa masa de papeles de los tribunales y a acelerar los procedimientos, otorgando todas las garantías del caso, no permitiendo que la propia administración fiscal se transforme en juez y parte, e imponiendo la participación de un profesional matriculado con responsabilidad penal que llega incluso de la pérdida de su matrícula, además de las sanciones personales y funcionales, en el caso de que exceda los límites del procedimiento establecido”[19].
Durante el debate que precedió a la sanción de la Ley N° 25.239, el diputado Miguel Ángel Pichetto se refirió a las atribuciones que se le otorgarían a los agentes fiscales y advirtió lo cuestionable que resultaba la modificación en estos términos: “Un recaudador de algún estado feudal del Medioevo no tendría más atribuciones que las que estamos otorgando al agente fiscal. Tiene facultades para todo: para librar mandamientos de embargo y para trabar cuentas sin ningún tipo de control judicial. Todos queremos recaudar. Sabemos que la evasión es un verdadero flagelo, pero evidentemente se debe proceder dentro del marco del debido proceso. El juez fiscal únicamente interviene en caso de allanamiento o de desapoderamiento físico. Todas las demás medidas se adoptan sin resolución judicial, en cabeza del agente fiscal. Creemos que son facultades discrecionales que se ubican en el límite de la constitucionalidad, que realmente son exageradas y que van a acarrear problemas de carácter judicial para la administración fiscal”[20].
La diputada Elisa Carrió, a su turno, manifestó su reserva respecto de la constitucionalidad de la modificación del art. 92 de la LPT por considerarla violatoria del art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica y de los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional[21].
Para el diputado Baglini, en el proyecto de Código Tributario impulsado a la sazón por la AFIP[22], el “riesgo de simbiosis o de fusión entre la persona del acreedor y las facultades judiciales era absoluto. Hablando en castellano claro, la Administración Federal de Ingresos Públicos se transformaba en juez y parte… (…) En aquél código cualquier funcionario interno podía cumplir todo un proceso de ejecución meramente administrativo prácticamente sin pasar por el tribunal”[23].
El diputado Baglini señaló además en dicha oportunidad: “Se pretende terminar con el impedimento que tienen hoy los juzgados al verse obligados a tramitar 25.000 expedientes en una secretaría que ni siquiera está especializada en materia aduanera o tributaria, con lo cual termina asfixiada por los papeles y proveyendo los escritos a los dos o cinco meses o, como ocurrió en Morón, al año de la presentación de la causa, a pesar de que tienen una caducidad preestablecida, ya que mueren por inacción a los tres meses”[24].
Así, la reforma, según Baglini, significaría “…que hoy un tribunal que está agobiado por 25 mil expedientes podrá por lo menos cuadriplicar o quintuplicar el número de procesos bajo control manejando simplemente cuatro o cinco biblioratos. Todo el resto del papelerío se mueve por afuera, pero bajo responsabilidad y con intervención de la Justicia”[25].
El diputado Picchetto le contestó que “…los argumentos del colapso judicial o la saturación de causas por ejecuciones fiscales son poco sólidos. Hay otros fueros de la Justicia argentina en los que hay saturación de causas y con el mismo planteo tendríamos que eliminar directamente el control del juez y vulnerar el debido proceso, con lo cual se produciría una fuerte discrecionalidad”[26].
Baglini le respondió de forma bastante elocuente: “…el proceso puede hallarse al borde de lo judicialmente tolerado –diríamos–, y me hago cargo de esas observaciones porque es posible que haya que transitar con cuidado esta línea. Precisamente eso es lo que se ha tratado de hacer”[27].
Efectivamente, gran parte de la doctrina especializada no toleró el alto grado de fortalecimiento de las facultades de los agentes fiscales en desmedro de las de los tribunales competentes que incorporó la reforma de la Ley N° 25.239[28].
Algunos autores fueron lo suficientemente lúcidos como para afirmar: “A contramano del derecho actual en los países que hacen de la libertad su credo, del respeto al hombre su fin último, y de la seguridad jurídica el medio como base de sustentación del orden jurídico, el Estado argentino ha consagrado, una vez más, la “arbitrariedad” en la Ley N° 25.239 (…). Creemos que no nos equivocamos si decimos que esta reforma consagra con fuerza de la ley una verdadera subversión institucional y jurídica”[29].
Ello fue tan así que los tribunales no tardaron demasiado en cuestionar esta reforma legislativa y marcar los límites de la constitucionalidad sobre el terreno de las facultades otorgadas a los funcionarios de la Administración.
III.2. Los pronunciamientos de los tribunales inferiores
Tal como ocurre en la generalidad de los casos, son los tribunales de primera y segunda instancia quienes marcan el camino que inicia la doctrina y que luego la Corte Suprema nacional termina de consagrar con un fallo definitivo sobre la cuestión de gran relevancia que se esté sometiendo a decisión judicial.
En el caso concreto de las facultades que el Congreso Nacional le otorgó a los agentes fiscales mediante la sustitución del art. 92 de la Ley formalizada por la Ley N° 25.239, diversos pronunciamientos de tribunales de rango inferior precedieron al fallo dictado por la Corte en “AFIP-DGI c/Intercorp S.R.L. s/ejecución fiscal”[30] en el mismo sentido “intolerante” de la reforma que la doctrina especializada.
Uno de los primeros en conocerse fue el dictado de sentencia el 17 de agosto de 2000 por el Juzgado Federal de Primera Instancia de Resistencia en la causa “Cámara de Comercio, Industria y Producción de Resistencia c. AFIP s/amparo – medida cautelar”[31].
La asociación actora, creada para la defensa de los intereses relativos al comercio, la industria y producción de la ciudad de Resistencia y a quien se le reconoció expresamente legitimación para accionar por vía del amparo, demandó al Estado Nacional y a la AFIP con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de los arts. 92, 95, 97 y 98 de la LPT a raíz de la reforma introducida por la Ley N° 25.239.
El juez federal Dr. Carlos R. Skidelsky, entendió con acierto: “…el impacto que la norma tiene para el Poder Judicial es muy grande, ya que implica en los hechos la virtual extracción de sus funciones y dentro de su exclusiva órbita; en una clase especial de litigios: los de ejecución fiscal, en donde exclusivamente la AFIP –a través del agente fiscal– detenta hoy en día las funciones propias e inherentes al Poder Judicial”.
Agregó el magistrado: “…tales poderes atacan el principio de igualdad (art. 16 de la C.N.) al otorgarle a la Administración Tributaria, una gestión cómoda sólo para ella, con normas de valoración y procedimientos alejados de los principios de justicia. La Ley N° 25.239 que modifica el trámite de ejecución fiscal, ha creado un verdadero fuero personal en el que la AFIP actúa como juez y parte, importando una clara violación a la C.N. (…) el nuevo procedimiento de ejecución fiscal se traduce en una pulverización del real significado de proceso”.
Tiempo después, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó el llamado de atención resuelto en la primera instancia a un agente fiscal que, sin autorización judicial previa, ordenó la transferencia de sumas embargadas en una ejecución.
En efecto, consideró la Sala IV el 3 de marzo de 2005 in re “Administración Federal de Ingresos Públicos c/Imar S.A.”[32] que tal transferencia “…para los casos en que se requiera el desapoderamiento físico o allanamiento de domicilio, el legislador dispuso que se debería exigir la intervención judicial a través de la orden respectiva de juez competente, ello toda vez que, sólo mediante una sentencia fundada en ley, un habitante de la Nación puede ser privado de su propiedad (art. 17 CN)”[33].
Si bien este fallo demarcó un límite, no ahondó en el análisis de la constitucionalidad de la reforma, tal como lo hicieron otros tribunales.
El Juzgado Federal de Primera Instancia de Ejecución Fiscal Tributaria de la Capital Federal, a cargo del Dr. Carlos M. Folco, fue contundente al declarar de oficio –de la mano de la doctrina sentada por la CSJN in re “Mill de Pereyra, Rita Aurora; Otero Raúl Ramón y Pisarello, Angel Celso c. Estado de la Provincia de Corrientes s/demanda contenciosa administrativa”, sentencia del 27/09/2001– la inconstitucionalidad de la reforma bajo análisis.
En efecto, al expedirse el 26 de junio de 2006 en la causa “AFIP-DGI c.Leadcam Sociedad Anónima s/ejecución fiscal” (Expediente N° 33.788/2005), el citado magistrado y destacado doctrinario consideró que el régimen legal en cuestión viola los derechos de propiedad y a la tutela judicial consagrados en los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional, así como el principio de división de poderes, el derecho de defensa en juicio y el principio del debido proceso[34].
La Cámara Federal de Apelaciones de Corrientes, in re “AFIP c. Ghiggeri Oscar Luis”[35], sentencia del 1ro. de febrero de 2010, declaró la inconstitucionalidad del art. 18, apartado 5 de la Ley N° 25.239 “…en tanto el papel del juez se reduce al de un mero espectador de lo que resulte de la actuación del agente fiscal, quien pasa a reunir el carácter de director del proceso y de parte, lo cual implica la abdicación de su función primigenia, con la consecuente pérdida para el justiciable de una decisión imparcial, vulnerando así los artículos 16, 18, 31 y 109 de la Constitución Nacional”.
Curiosamente, un día antes del dictado del fallo de CSJN en “Intercorp”, al que nos referimos en el punto siguiente, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal se pronunció en la causa “AFIP-DGI c. La Agropecuaria S.A.”[36].
En esa oportunidad, la Sala V dispuso la revocación de la sentencia del juez Folco. Para ello destacaron que el sustento en la declaración de inconstitucionalidad del art. 92 de la LPT efectuada en otra causa no servía de basamento suficiente para dejar de aplicar un precepto legal sin analizar de qué forma ocasiona, en el caso concreto y de acuerdo a las circunstancias de la causa, un agravio a derechos constitucionales y sin efectuar la declaración de inconstitucionalidad correspondiente a ese caso.
III.3. El fallo “Intercorp”
Al día siguiente de tal declaración de inconstitucionalidad dictada en “AFIP-DGI c. La Agropecuaria S.A.”, la misma sería dispuesta, a partir de esa fecha y hacia adelante, por la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación. Tal como remarcó Spisso, el alcance “erga omnes” que el Tribunal le atribuye a la sentencia que declaró la inconstitucionalidad del inciso 5° del art. 18 de la Ley N° 25.239 surgió “…al darle un alcance prospectivo a la declaración de inconstitucionalidad, al admitir la validez de las medidas cautelares que al amparo de las disposiciones del art. 92 de la Ley N° 11.683 hayan decretado hasta el presente, sin perjuicio de la facultad de revisión de los jueces, y afirmar la falta de justificación constitucional de las medidas que pudiera adoptar la Administración, desde la fecha de la sentencia”[37].
En fallo dividido (la mayoría conformada por los magistrados Ricardo Lorenzetti, Carlos Fayt, Juan Carlos Maqueda y Raúl Zaffaroni y la minoría integrada por los magistrados Enrique Petracchi, Carmen Argibay y Elena Highton de Nolasco –esta última por su propio voto–) el 15 de junio de 2010 la CSJN consideró inconstitucional –después de más de diez años de encontrarse en vigencia– la facultad otorgada a los funcionarios de la AFIP de disponer y trabar unilateralmente medidas cautelares en el marco de los juicios de ejecución fiscal.
El fallo fue calificado por el profesor emérito Dr. José O. Casás como “…una de las sentencias más trascendentes de las últimas décadas ya que, en ejercicio de su misión de garante de la supremacía constitucional y custodia de las instituciones fundamentales de nuestro ordenamiento jurídico-político, rol que afianza el recurso extraordinario federal, previsto por el artículo 14 de la Ley N° 48, remarcó el carácter liminar del principio de separación de poderes –rasgo caracterizador de la forma republicana de gobierno–, como la importancia de preservar el derecho de defensa en juicio, hoy plenamente reconocido en el plano internacional de los Derechos Humanos, con la extensión propia de la tutela judicial efectiva, en este caso, en la esfera de la gestión recaudatoria de los gravámenes nacionales, al declarar la inconstitucionalidad del artículo 92 de la Ley de Procedimientos Tributarios, según reforma introducida por el artículo 18 de la Ley N° 25.239”[38].
Sobre la base de distintos fundamentos –esencialmente los principios y garantías constitucionales de la división de poderes, la defensa en juicio y la propiedad– y a casi dos años de haberse celebrado una audiencia pública de la que participaron las partes y el por entonces titular del Centro de Administraciones Tributarias Subnacionales, licenciado Santiago Montoya con el asesoramiento del abogado Alberto García Lema[39], la mayoría de los integrantes del Máximo Tribunal (“la mayoría”) concluyó que es inconstitucional la colocación de esa potestad en cabeza de los agentes fiscales de la AFIP que prevé el régimen establecido en el art. 92 de la Ley N° 11.683.
Corresponde, entonces, reflexionar sobre las consideraciones vertidas en el voto de la mayoría, que se exhibe, a mi criterio, en el marco de la más alentadora doctrina tendiente a la reivindicación de la plena vigencia de los diversos derechos fundamentales que encuentran amparo en nuestra Constitución Nacional que impacta ahora en la reciente reforma legislativa a la Ley N° 11.683.
En primer lugar, la mayoría consideró –sobre la base del fundamental principio de división de poderes consagrado en el art. 1 y concordantes de nuestra Constitución Nacional– que el art. 92 citado parcialmente “...contiene una inadmisible delegación, en cabeza del Fisco Nacional, de atribuciones que hacen a la esencia de la función judicial”. Entendió así que el esquema de prerrogativas introducido por la Ley N° 25.239 “...ha introducido una sustancial modificación del rol del magistrado en el proceso, quien pasa a ser un mero espectador que simplemente es ‘informado’ de las medidas que una de las partes adopta sobre el patrimonio de su contraria”.
Asimismo, la mayoría calificó de “menor e irrelevante” el rol reservado a los jueces en los procesos de ejecución en el esquema bajo análisis, lo cual “...no sólo violenta el principio constitucional de la división de poderes sino que además desconoce los más elementales fundamentos del principio de la tutela judicial efectiva y de la defensa en juicio consagrados tanto en el art. 18 de la Constitución Nacional como en los Pactos internacionales incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de su art. 75 (confr. el art. 8° del Pacto de San José de Costa Rica, el art. XVIII de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre; art. 11 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; art. 14.1 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos)”.
Desde otro ángulo, y en consonancia con lo dictaminado el 12 de diciembre de 2001 por el –a la sazón– Procurador General Nicolás Becerra en autos “AFIP c/Consorcio Forestal Andina s/ejecución fiscal”[40], sostuvo nuestro más Alto Tribunal que estas facultades otorgadas a la Administración “...afectan concretamente el derecho de propiedad del individuo”, “ya que si bien no importan –en principio– una ablación de su patrimonio, su función es, precisamente, limitar de manera efectiva otros atributos no menos importantes de ese derecho, cuales son los de usar y disponer de él, con función de garantía. A nadie escapa, por dar un ejemplo, que un bien embargado pierde peso económico en el mercado y que limita, en mayor o menor medida, las posibilidades de actuación económica del sujeto...”. Advierte con acierto la Corte, en este sentido, las negativas consecuencias económicas que la traba de un embargo sobre cuentas bancarias o bienes le acarrea a cualquier comercio, empresa o particular.
En el Considerando 15 la mayoría trazó los límites constitucionales que no deben ser traspasados por ningún poder del Estado al afirmar: “...la mera conveniencia de un mecanismo para conseguir un objetivo de gobierno –por más loable que este sea– en forma alguna justifica la violación de las garantías y derechos consagrados en el texto constitucional”.
Así, el máximo Tribunal se sirvió para resolver el litigio de conceptos vertidos por aquél hace casi cincuenta años en el renombrado y plenamente vigente fallo dictado en la causa “Fernández Arias, Elena y otros c/Poggio, José suc.”[41]. En el Considerando 22) de este último se lee: “Es falsa y tiene que ser desechada la idea de que la prosperidad general, buscada a través de los medios del art. 67, inc. 16, constituye un fin cuya realización autoriza a afectar los derechos humanos o la integridad del sistema institucional vigente. La verdad, ajustada a las normas y a la conciencia jurídica del país, es otra. Podría expresársela diciendo que el desarrollo y el progreso no son incompatibles con la cabal observancia de los arts. 1° y 28 de la Constitución, sino que, al contrario, deben integrarse con éstos, de modo tal que la expansión de las fuerzas materiales y el correlativo mejoramiento económico de la comunidad sean posibles sin desmedro de las libertades y con plena sujeción a las formas de gobierno dispuestas por la Ley Fundamental. Porque, para esas normas y esa conciencia, tan censurables son los regímenes políticos que niegan el bienestar a los hombres como los que pretenden edificarlo sobre el desprecio o el quebranto de las instituciones”.
Se destaca que la mayoría se inclinó por admitir la validez de las medidas cautelares ordenadas y trabadas con anterioridad al dictado de este fallo –15 de junio de 2010– en tanto que advirtió acerca de la falta de justificación para dejar subsistentes medidas precautorias dispuestas de modo unilateral por los agentes fiscales con posterioridad a aquél.
En un enfoque ciertamente contrapuesto al de la mayoría, los magistrados Argibay y Petracchi consideraron que la reforma objeto de cuestionamiento no afecta la sustancia del proceso ni el derecho de defensa del contribuyente, teniendo en cuenta la ausencia de prueba acerca de la vulneración de este derecho en el caso de autos y que aquél pudo oponer excepciones ante el juez competente e impugnar la validez del acto.
No obstante, admitieron en el Considerando 9) de su voto que las atribuciones otorgadas a los agentes fiscales le otorgan al proceso “un matiz peculiar”. Aún así entendieron que la ejecución fiscal, tras la reforma de la Ley N° 25.239, “...continúa revistiendo el carácter de un proceso judicial que se desarrolla bajo la dirección de un juez, sin que obsten a ello las atribuciones que la ley confiere a la administración tributaria (...) lo determinante a los efectos de su caracterización reside en que la potestad para decidir cualquier cuestión litigiosa que se plantee en su curso o para pronunciarse sobre la validez o nulidad de los actos o diligencias, sobre su mantenimiento, sustitución o revocación permanece en cabeza del juez”.
Más aún, remarcaron la posibilidad de iniciar un litigio de naturaleza ordinaria por el ejecutado en el que podrá hacer valer “...con total amplitud, los derechos que pudieren asistirle”.
A diferencia de la posición de la mayoría, tampoco advirtieron afectación alguna al derecho de propiedad del embargado por la Administración considerando que el embargo preventivo “...es por naturaleza una restricción provisional del derecho de propiedad que, si bien afecta la disponibilidad de los bienes, no altera la titularidad de dominio de éstos, la cual se mantienen en cabeza del propietario”.
Consideraron necesaria la adopción de lo que denominaron “...soluciones drásticas (...) para hacer expedita la recaudación de impuestos ya que, como ha tenido oportunidad de señalarlo reiteradamente este Tribunal, la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley es condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado...” (ver Considerando 11).
Desde una óptica diferente a la de la mayoría, los Ministros Argibay y Petracchi también se remitieron a lo sostenido por el máximo Tribunal en 1960 en la causa “Fernández Arias”, esta vez en lo que hace a la compatibilidad con la Constitución Nacional de la creación de órganos, procedimientos y jurisdicciones de índole administrativa con potestades jurisdiccionales “...habida cuenta de la creciente complejidad de las funciones asignadas a la Administración”, lo que condujo, respecto del principio de división de poderes, a “...una suerte de morigeración o de adaptación universal de aquel principio frente a intereses colectivos que de lo contrario sólo podrían ser tardía o insuficientemente satisfechos”.
Por su parte, la juez Highton tampoco consideró afectado el derecho de defensa en juicio ni el principio de división de poderes al estimar que las prerrogativas bajo análisis no modificaron la naturaleza judicial del procedimiento de ejecución fiscal dado que, en su opinión, “...existe en la práctica un concreto control de parte de la magistratura”. Tomando como fundamento al debate en el Congreso Nacional de la Ley N° 25.239, entendió que con la modificación se tendió solo a “la simplificación de los procesos cautelares recurriendo a su disposición y anotación por medios extrajudiciales, decisión que es puesta en ejecución por un agente fiscal siempre dentro del marco de un juicio de apremio que tramita ante el Poder Judicial de la Nación y que está sujeto al control de los magistrados y a los planteos que pueda realizar el contribuyente”.
Al igual que los Ministros Argibay y Petracchi, la jueza Highton no encontró vulnerada la garantía de inviolabilidad de la propiedad según lo dispuesto por el art. 17 de la Constitución Nacional en el convencimiento de que éste “...no veda en forma absoluta toda interferencia en los derechos patrimoniales de los particulares” al estar involucrado el interés público.
En opinión de la jueza Highton, el medio escogido por el legislador para alcanzar los fines propuestos se presenta como razonable, siendo la restricción que conlleva proporcionada con respecto a los beneficios que se derivan de tales fines: la mayor eficacia y celeridad en la percepción de la renta pública.
Por último, encuadró a estas facultades especiales otorgadas a los funcionarios de la AFIP en el marco de un principio de igualdad que “...entre el Estado y los particulares en materia litigiosa no debe llegar a una equiparación rigurosa (Fallos 246:194)”.
III.4. Una importante consagración de los derechos fundamentales por parte de la CSJN
Ha sido muy auspicioso que en el voto de la mayoría en el fallo comentado se haya defendido el rol del Poder Judicial y la importancia de dotar a éste de las asignaciones presupuestarias que resulten necesarias para que el mandato jurisdiccional a desarrollar sea adecuadamente cumplimentado y su independencia de los otros poderes sea fortalecida.
No es, claro está, argumento válido para dotar de facultades extraordinarias a funcionarios pertenecientes a la órbita del Poder Ejecutivo, enarbolar la deficiente estructura y sobreabundancia de expedientes a resolver que afrontan a diario numerosos tribunales de nuestro país –tales como los Juzgados Federales de Ejecuciones Fiscales Tributarias de la Capital Federal mencionados por la propia Corte Suprema en la sentencia que comentamos– como lo han sostenido algunos legisladores, y la parte actora y los magistrados disidentes en la causa.
Ha sido alentadora esta decisión de cara a una implementación más adecuada de este tipo de medidas precautorias las que, en numerosas oportunidades, han sido aplicadas de modo desordenado y excesivo, tal como los señores Corona y Magallón[42] han dado cuenta al referirse a los problemas que ha presentado en la práctica el Sistema de Oficios Judiciales (SOJ)[43] el cual, vía Internet, utilizara la AFIP como vía de trasmisión de datos dirigidos al Banco Central de la República Argentina: “...en los hechos y merced a este sistema (SOJ), suelen verificarse embargos múltiples y simultáneos, por el mismo importe total demandado, en distintas cuentas bancarias de los contribuyentes, con los consiguientes trastornos que ello genera hasta tanto sea materialmente posible enmendar la situación”.
Quedan para la reflexión algunos argumentos esgrimidos por la minoría para sustentar su postura tales como la supuesta falta de afectación del derecho de propiedad por vía de una medida “provisional”. No comparto este calificativo a poco que se adviertan los graves inconvenientes que se derivan de la traba de este tipo de medidas en cuentas bancarias muchas veces destinadas al sostenimiento del giro comercial de una empresa (incluidos los fondos asignados al cumplimiento de las obligaciones laborales y tributarias).
III.5. Las reacciones de la doctrina frente al fallo “Intercorp”
Comparto las afirmaciones del doctor Rodolfo Spisso[44] respecto de la adecuada concepción del principio de igualdad de las partes de la relación tributaria[45], quien –citando a su vez a Jarach y Valdés Costa– expresó: “La teoría que sostiene que la relación tributaria material es una relación de poder se fundamenta en una posición ideológica de neto corte autoritario y en una falta de análisis dogmático de las instituciones tributarias. Desde el punto de vista ideológico esta doctrina echa raíces en la teoría que afirma la supremacía del Estado frente a los individuos, en la que aquél tiene una posición de preeminencia en las obligaciones que le impone a éstos que quedan sometidos a su voluntad y arbitrio, como si el Estado fuera una entidad superior, cuyos derechos prevalecen sobre los de los individuos. Esta orientación resulta incompatible con el Estado de Derecho en el cual la organización del poder constituye un instrumento al servicio de la plena vigencia de los derechos individuales. Por otra parte la doctrina de la relación de poder no distingue entre el derecho sustantivo material y procesal del derecho formal, relacionado con el control de cumplimiento de la ley, en cuyo ámbito el Estado tiene facultades discrecionales de investigación y fiscalización”.
Tal como sintetizaba Atchabahian: “La doctrina ha recibido con plena satisfacción este fallo, que versa sobre una materia respecto de la cual no pocas decisiones jurisprudenciales se habían expedido ya en sentido similar”[46].
El recientemente desaparecido profesor y Miembro Honorario Nacional del Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, doctor Arístides Corti[47], a raíz de este pronunciamiento de la Corte Suprema, reivindicó que “…la función judicial no es delegable por tratarse de procesos en los que la Nación es parte y la materia, por ser de derecho y orden público, no es susceptible de delegación en órganos extra-judiciales (art. 116, CN). Esta afirmación se sustenta en la decisiva circunstancia de que la función inherente a los tribunales de justicia constituye un atributo de la soberanía, y por ende, no delegable en otros órganos del Estado, ni tampoco a favor de tribunales judiciales extranjeros o arbitrales locales o internacionales cuando está en juego el orden público nacional (Fallos 176:218; 267:199 y 305:2151 y la mejor doctrina jurídica nacional sobre el punto: Matienzo, Sampay, Bacigalupo, Masnatta, Eduardo Conesa, Alberto González Arzac, Salvador María Lozada, Alejandro Olmos y uno de los magistrados firmantes del voto mayoritario”.
Para Folco esta jurisprudencia “…vigoriza al estado de Derecho y constituye un valladar para quienes pretendan instaurar un derecho del estado”[48].
En definitiva, tal como lo expuso Agustina O’Donnell, con términos semejantes a los del diputado Baglini que antes citáramos, la Corte Suprema “…emitió opinión también sobre qué es aceptable y qué no lo es, en la misión de recaudar los tributos mediante los cuales se sufragan los gastos públicos. Esta suerte de test de tolerancia, desde el punto de vista constitucional –derivación inmediata del principio de razonabilidad–, precisamente por provenir del máximo guardián de las garantías constitucionales, no limita sus alcances ni efectos a quienes recaudan en nombre de la Nación, protagonista principal del fallo citado, sino que alcanza también a los organismos recaudadores provinciales y municipales, es decir, a todos los entes que, según la Constitución nacional –cuyo cumplimiento la Corte Suprema de Justicia tutela–, detentan facultades impositivas”[49].
IV. Las modificaciones al régimen del juicio de ejecución fiscal en la Ley N° 27.430 [arriba]
En primer lugar destacamos que el Digesto Jurídico Argentino, que apuntó a la ordenación y sistematización de las normas del derecho vigentes, como así también el detalle de las normas que han quedado derogadas o sin vigencia, consagrado por medio de la Ley N° 26.939[50], eliminó los párrafos que la CSJN había tachado de inconstitucionales a partir del 15 de junio de 2010. Ello surge de lo dispuesto por el art. 109 de la norma individualizada como L-0171 perteneciente a la rama “L – Impositivo”.
Sin perjuicio de ello, la Ley N° 27.430 finalmente adaptó el texto de la Ley N° 11.683 a los lineamientos claramente demarcados por la CSJN y por la doctrina especializada que en forma unánime se pronunció en su oportunidad.
Así, fuera de la exclusión del art. 92 de los casos de cobro de deudas tributarias contra la Administración Nacional y sus reparticiones[51], la reforma fue plasmada en el art. 216 de la Ley N° 27.430 que sustituyó los párrafos octavo a decimosexto del mentado art. 92.
Es dable destacar que la única mención puntual que mereció el nuevo texto de reforma propuesto en el seno del Congreso Nacional en ocasión de debatir el proyecto vino de la mano del diputado por la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Pablo Tonelli, quien expuso que, tal como se proponía en el proyecto, el mandamiento de intimación de pago solo podía ser firmado por el juez, lo cual significaba, a su criterio, “un retraso enorme en la tramitación de los juicios”[52]. Ello derivó en una propuesta de redacción que habilitó al agente fiscal interviniente a librar bajo su firma el mandamiento de intimación de pago.
El nuevo régimen hoy vigente formalizó la eliminación de toda actuación discrecional por parte del representante del Fisco en cuanto a las medidas precautorias se refiere, poniendo de vuelta en manos de las autoridades judiciales la decisión acerca de las que se puedan peticionar. Solo “una vez ordenadas por el juez interviniente”, la AFIP estará facultada para traba medidas precautorias o ejecutivas previamente requeridas al juez.
Es importante destacar que a partir de la reforma el juez también dispondrá que el levantamiento total o parcial de la deuda ejecutada se producirá sin necesidad de emitir una nueva orden judicial una vez y en la medida en que se haya satisfecho la pretensión fiscal, lo cual le da una eficiencia al procedimiento que hasta ahora no tenía. El levantamiento deberá ser realizado por la AFIP en un plazo no mayor a cinco días hábiles posteriores a la cancelación de la pretensión fiscal.
También se agiliza en la nueva redacción la forma de que el particular regularice la deuda frente a la AFIP, habilitándose un procedimiento que deriva, de darse los supuestos requeridos, en que la entidad bancaria donde se haya practicado el embargo transfiera las sumas embargadas directamente a la AFIP. Este aspecto ha sido recientemente reglamentado por la Disposición (AFIP) 91/2018[53].
Se habilita, asimismo, la posibilidad de notificar en el domicilio fiscal electrónico del particular las medidas precautorias solicitadas al juez con excepción del mandamiento de intimación de pago en sí mismo, esto último a raíz de la modificación al texto original propuesta por el diputado Tonelli en la ocasión antes referida.
Por último, se remarca en el nuevo texto legal que para los casos en que se requiera el desapoderamiento físico o el allanamiento de domicilios, deberá requerirse la orden respectiva del juez competente.
Dada la contundencia del fallo “Intercorp”, resultaba en la práctica completamente inviable que un tribunal judicial de cualquier fuero o jurisdicción hubiese ido a contrapelo de lo oportunamente resuelto por nuestro más Alto Tribunal.
Como bien sostuvo la Sra. Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, doctora Laura Monti, en el dictamen al que adhirió el más Alto Tribunal al pronunciarse el 23 de junio de 2009 en las causas “Laboratorios Raffo c/Municipalidad de Córdoba”, “Merck, Sharp & Dohme (Argentina) Inc. c/Municipalidad de Río Cuarto” y “Ivax Argentina S.A. c/Municipalidad de Río Cuarto”: “...si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fallos: 25:364). De esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores –inclusive, los Superiores Tribunales locales– que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional”.
Tal como lo hemos señalado en oportunidad de comentar la jurisprudencia sobre tributación municipal mencionada[54], numerosos tribunales locales se han hecho eco del debido acatamiento de los criterios de nuestro más Alto Tribunal en pos de una más adecuada administración de justicia[55].
Sostenía el Instituto de Derecho Tributario de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires con acierto el 11 de agosto de 2010[56]: “Cabe esperar que ante esta nueva oportunidad, nuestros legisladores nacionales y locales modifiquen las leyes respectivas, a efectos de dotar de tales medios al Poder Judicial”.
El Poder Legislativo Nacional terminó de acatar esta doctrina luego de más de siete años de emitido este resonado fallo, formalizando así una evolución en uno de los textos legales más importantes de nuestra legislación. Nobleza obliga, también surge del nuevo texto legal un plausible intento de agilizar y desburocratizar el juicio ejecutivo fiscal de modo acorde a los tiempos que corren.
Es esperable también que el Poder Judicial –incluida, claro está, la Corte Suprema de Justicia de la Nación– persiga como objetivo el agilizar la sustanciación de los litigios sometidos a su decisión. Adviértase el tiempo transcurrido entre la fecha de entrada en vigencia de la Ley N° 25.239 y la fecha en que fue dictada la sentencia comentada. Las garantías y principios constitucionales tales como los que se consideraron afectados por la modificación del art. 92 de la Ley N° 11.683 que en su momento introdujo la Ley N° 25.239 requieren, de por sí, de un resguardo más cercano al tiempo de su afectación. Lo mismo ocurre en materia de adaptación de la legislación a los lineamientos de nuestro máximo Tribunal cuando ello se produce de una forma tan contundente y clara como ocurrió en el caso.
[1] Referida originalmente al régimen de recaudación y fiscalización de los impuestos a los réditos y a las transacciones que habían sido instituidos por decretos-leyes del 19 de enero de 1932 y del 1 de octubre de 1931, respectivamente.
[2] Mensaje de elevación del Poder Ejecutivo Nacional del 15 de noviembre de 2017 (MEN-2017-126-APN-PTE).
[3] Ziccardi, Horacio, Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario, Volumen 2, Parte IV “Derecho Tributario Administrativo o Formal”, Editorial Astrea, 2003, pág. 190.
[4] Lamagrande, Alfredo J., “Capítulo 9 – Período 1930 – 1943”, en obra colectiva “Historia de la Tributación Argentina (1810-2010)”, Errepar, Buenos Aires, mayo de 2010, pág. 475.
[5] Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana Camila, “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, Abeledo Perrot, Undécima edición, Buenos Aires, 2010, pág. 5.
[6] B.O. 31.12.73.
[7] B.O. 29.12.17.
[8] Dentro de este último grupo se encuentra, por ejemplo, el sostenimiento de la prohibición de apelar la sentencia dictada por el juez de primera instancia implementada por la Ley N° 23.658 que fuera publicada en el Boletín Oficial el 10 de enero de 1989.
[9] Palacio, Lino E., Derecho Procesal Civil, Abeledo Perrot, 1994, Abeledo Perrot N° 2510/002335.
[10] Naveira de Casanova, Gustavo J., “Derecho Tributario”, Editorial Estudio, Buenos Aires, enero de 2014, pág. 296.
[11] B.O. 21.1.35 y B.O. 12.3.35 (la norma fue publicada nuevamente por haber aparecido con errores en su primera publicación).
[12] B.O. 27.5.46.
[13] B.O. 31.12.99.
[14] B.O. 10.1.89.
[15] Díaz Ortíz, José A., “Inconstitucionalidad de medidas cautelares ordenadas por la AFIP”, Práctica Profesional 2010-121, 17.
[16] Fallos 333:935.
[17] Ziccardi, Horacio y Cucchietti, Miguel J., Comentario al fallo “Fisco Nacional c/Intercorp S.R.L. s/ejecución fiscal” en columna “Jurisprudencia comentada”, Doctrina Tributaria, Errepar, Nro. 366, Septiembre 2010.
[18] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1061.
[19] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1065.
[20] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1113.
[21] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1113.
[22] Tal como señala Plazas Vega, en 1999 se dio a conocer el Proyecto Silvani, llamado así por tratarse de un Modelo de Código elaborado por la Administración Federal de Ingresos Públicos, cuyo Administrador en ese momento era Carlos Silvani. Según dicho autor, dicho proyecto giraba alrededor de una importancia mayor del procedimiento y de las facultades de la Administración que dejaba en condiciones de subordinación e inferioridad a los contribuyentes y deudores respecto de la Administración (Plazas Vega, Mauricio, “La codificación tributaria. Consideraciones generales” en “Modelo de Código tributario para América Latina: tendencias actuales de tributación”, Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Editorial Universidad del Rosario, Bogotá, Colombia, febrero de 2010, pág. 33).
[23] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1114.
[24] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1114.
[25] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1114.
[26] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1116.
[27] Antecedentes Parlamentarios, La Ley, Tomo 2000-A, Buenos Aires, 2000, pág. 1116.
[28] Navarrine, Susana C., “Sustitución de medidas cautelares por procesos urgentes”, La Ley online; Simesen de Bielke, Sergio A., “La ejecución fiscal en la nueva Ley 11.683. La defensa del contribuyente”, La Ley online; Levene (n.), Ricardo, “El artículo 92 de la Ley 11.683 modificado por Ley 25.239. Una inadmisible intromisión a la función jurisprudencial”, La Ley 2003-A, 1237; Gómez, Teresa, “El juicio de ejecución fiscal convertido en un mero cobro ejecutivo”, Doctrina Tributaria Errepar Tomo XXVII, setiembre de 2006, pág. 889, entre muchos otros.
[29] Jailana de Brandi, Nelly A., “La ineficacia del Estado la pagan los derechos fundamentales del hombre y el ciudadano”, La Ley online.
[30] CNACAF, Sala II, “A.F.I.P. – D.G.I. c/Capobianco, Norberto Oscar”, sentencia del 4 de marzo de 2008; CNACAF, Sala IV, “A.F.I.P. – D.G.I. c/Imar S.A.”, sentencia del 3 de marzo de 2005; Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba (Sala A), “A.F.I.P. – D.G.I. c/Hemodinámica Río Cuarto S.R.L. s/ejecución fiscal”, sentencia del 1° de junio de 2001, entre muchos otros.
[31] La Ley Online, AR/JUR/4781/2000
[32] La Ley 26/07/2005, 7 – La Ley 2005-D, 600.
[33] En una nota paralela, es interesante la reivindicación que la Cámara realizó en este fallo de las facultades disciplinarias reconocidas a los jueces por el art. 35 del CPCCN y el art. 18 del decreto ley N° 1.285/58, modificado por la Ley N° 24.289 de Organización de la Justicia Nacional.
[34] Esta doctrina fue reiterada por el doctor Folco en otros pronunciamientos posteriores: “AFIP-DGI c. Tenca SRL”, 19 de septiembre de 2006; “AFIP-DGI c. Pertrak S.A.”, 10 de abril de 2007, y “AFIP-DGI c. Lab Industria Sociedad Anónima”, 7 de marzo de 2007.
[35] LLLitoral 01/01/1900, 545 – PET 01/01/1900, 11.
[36] Impuestos 2010-11,213.
[37] Spisso, Rodolfo R., “La Corte Suprema y el fortalecimiento de la República”, Periódico Económico Tributario, La Ley, 2010 (julio-447), pág. 1.
[38] Casás, José Osvaldo, Prólogo a la obra colectiva “La jurisprudencia tributaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación – A 150 años de su primera sentencia”, Editorial Errepar, Buenos Aires, octubre de 2013, pág. XXXIX y siguientes.
[39] Ventura, Adrián, “La Corte definirá si se puede embargar sin orden judicial”, Diario La Nación, 13/7/2008.
[40] El procurador Nicolás Becerra se remitió al dictamen mencionado al expedirse el 28 de febrero de 2002 en las causas “AFIP-DGI c/Atahualpa S.R.L. s/ejecución fiscal” y en la que es objeto de este análisis, respectivamente.
[41] Fallos 247:646.
[42] Corona, Roxana A. y Magallón A., “El juicio de ejecución fiscal” en la obra colectiva “Cuestiones Fundamentales de Procedimiento Tributario Nacional”, Osmar D. Buyatti, abril de 2007, pág. 547.
[43] Ver respecto de la operatoria de diligenciamiento de los oficios emitidos en juicios entablados por la AFIP la Comunicación “A” 2747, Comunicación “C” 20913, Comunicación “C” 24207 y Comunicación “A” 3263 del BCRA.
[44] Spisso, Rodolfo, “La Corte Suprema y el fortalecimiento de la República”, La Ley 30/06/2010, pág. 5.
[45] Ver también Navarrine, Susana, “La igualdad de las partes en los procesos tributarios. Negativa general del fisco. Efectos”, La Ley online.
[46] Atchabahian, Adolfo, “Tendencias jurisprudenciales de la Corte Suprema de Justicia en materia tributaria (segunda parte), La Ley online.
[47] Corti, Arístides Horacio M., “Acerca de un fallo de la Corte Suprema que en votación dividida declara la inconstitucionalidad de los embargos efectivizados sin intervención judicial”, La Ley 2010-D, pág. 66.
[48] Folco, Carlos M., “Plausible jurisprudencia de Corte”, La Ley 2010-D, pág. 80.
[49] O´Donnell, Agustina, “Las normas tributarias frente al escrutinio constitucional”, Periódico Económico Tributario 2011 (enero-459), pág. 6.
[50] B.O. 16.6.14.
[51] Art. 215 de la Ley N° 27.430.
[52] Honorable Cámara de Diputados de la Nación, Sesión extraordinaria especial, Período 135º, 25ª Reunión, 2ª Sesión, 19 de diciembre de 2017.
[53] B.O. 4/4/18.
[54] Nuñez, Luis Marcelo, “Reflexiones acerca de la reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en materia de tributación municipal”, Revista Derecho Fiscal Mayo/Junio 2009 Nro. 3, Abeledo Perrot, pág. 153.
[55] Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala 1°, 12/11/1985, “Benítez de Martín, Silvia N. v. Raúl S. Antun s/ejecución de honorarios – casación”; Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Mendoza, sala 2°, 24/6/1986, “Lucero Orieta, Genoveva v. Molinos Río de la Plata S.A. s/ordinario – inconstitucionalidad”; Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, 4/6/1996, “Rosasco de Parola, María L. y otro v. Pcia. de Buenos Aires”; Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de Chubut, 27/10/1980, “Marincioni, Nevis Emma v. Dadlon S.A. y otros”, entre otros.
[56] “Inconstitucionalidad de la legislación que autoriza a los apoderados de la Administración Federal de Ingresos Públicos para trabar embargos sobre bienes de los contribuyentes. Declaración del Instituto de Derecho Tributario de la Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires”, Periódico Económico Tributario, 2010 (septiembre-450), 1.
