El impuesto al consumo y su aplicación al sector Agropecuario

Sebastián Virgili

I. Introducción [arriba] 

El hecho de que el sector agropecuario y agroindustrial sean de los principales motores de nuestra economía es un hecho que nadie puede negar. Su participación de alrededor del 10% promedio en el PBI en los últimos 5 años es clara muestra de ello.

Sin embargo, los agro-negocios no dejan de presentar un grado de informalismo bastante pronunciado, lo cual, a la hora de observar el impacto de tal informalismo en la liquidación de los impuestos que gravan a la actividad, ha traído numerosos problemas y planteos a lo largo de la historia del país y la región.

Uno de los principales tributos en los que tal informalismo impacta es en el Impuesto al Valor Agregado (“IVA”). El propósito de este trabajo es analizar algunos aspectos de este tributo en lo que hace al sector agropecuario, para luego referirnos a uno de los principales problemas que su puesta en práctica genera en la actual administración de la Administración Federal de Ingresos Públicos (“AFIP”), y las herramientas que nosotros, como abogados, tenemos a disposición para su posible solución.

II. Concepto y principios que rigen el tributo al consumo [arriba] 

En primer lugar debemos hacer una breve referencia a modo de introducción, a lo que este tributo implica. Desde luego, el IVA es el tributo de mayor relevancia en nuestro sistema impositivo a nivel nacional. Ello, por cuanto las ventajas que estos tipos de impuestos indirectos generan para los países en vías de desarrollo (y por ende, con baja cultura de cumplimiento de las obligaciones tributarias) tornan necesaria su aplicación con mayor alcance respecto de los países desarrollados (y más respetuosos en lo que al ingresos de los impuestos se refiere)[1].

El IVA ha sido descripto por la doctrina como un tributo que grava el consumo, y que se caracteriza, como tal, por ser “indirecto, real, de hecho imponible instantáneo, plurifásico, general, no acumulativo, de creación y percepción federal”[2].

Es indirecto, en cuanto tiende a gravar manifestaciones indirectas de la capacidad contributiva, como es el consumo. También suele hacerse referencia como indirecto a aquel tributo que puede ser trasladado a la etapa siguiente en la cadena productiva, como es el caso del IVA. A su vez es un impuesto plurifásico, pues suele gravar todo el proceso productivo, a lo largo de todas sus etapas. Se trata, por otro lado, de un impuesto federal, pues es creado y aplicado por el Gobierno Nacional, resultando por ende coparticipable[3].

Finalmente, cabe mencionar entre los principios que rigen al IVA a los principios de generalidad y neutralidad.

El primero de ellos alude a la idea de que el IVA debe gravar a todos los consumos de bienes y servicios, por igual. Pero tal como se ha dicho respecto de la idea constitucional de igualdad fiscal, “quienes presentan diferentes situaciones sobre la base de una razonable valoración legislativa, por oposición a una arbitraria discriminación, podrían estar gravados en medidas diferentes”[4].

En cuanto a la neutralidad, la misma consiste en que, toda vez que el IVA se aplica y liquida sobre la base del sistema de impuesto contra impuesto, el contribuyente solo deberá ingresar al Fisco la diferencia entre el monto recibido de IVA por las operaciones sobre bienes o servicios transmitidas o prestadas por él (débito fiscal) y lo que él haya pagado en tal concepto en cada una de sus adquisiciones de bienes o servicios (crédito fiscal).

Sobre estos principios volveremos más adelante.

III. El IVA en el sector agropecuario. Problemas puntuales [arriba] 

Ahora bien, adentrándonos en el estudio de este tributo aplicado a un sector en particular de la economía, como es el sector agropecuario, cabe hacer ciertos planteos y aclaraciones, habida cuenta de las particularidades de este sector que impactan directamente sobre el IVA y sus principios.

En primer lugar, cabe señalar que desde el nacimiento del IVA, este impuesto fue concebido desde la óptica de la exención a la actividad primaria, conforme al sistema utilizado por la Ley 20.631 que se basaba en la Nomenclatura Arancelaria de Bruselas para determinar si un bien o servicio se encontraba o no gravado[5].

Esta exclusión del impuesto referido no respondía a un mero capricho, sino a una política legislativa estudiada y evaluada. En base a ciertos trabajos y estudios realizados, en el país y en el extranjero, por profesionales y tributaristas reconocidos en nuestro país[6], se resolvió no incluir a la actividad agropecuaria en este impuesto. Tal fue el criterio de la Ley 20.631 hasta el año 1980.

De esta exención total se mutó a una exención restringida a los bienes primarios, una reducción del impuesto a los insumos y bienes de activo fijo (entre otros), y la creación de un crédito fiscal presunto de un 4% de las compras a los productores, el cual se suponía regresaría al productor como una mejora en el precio pagado por el comprador, situación que nunca se comprobó si efectivamente se verificaba[7].

Posteriormente se eliminó el sistema de crédito fiscal presunto, y se creó un régimen de cómputo del impuesto contenido en las compras, locaciones y prestaciones gravadas, adquiridas o recibidas por el productor, contra otros gravámenes como el Impuesto a las Ganancias o los impuestos al capital. Cada año el productor elegía a qué impuesto imputar el saldo a favor, pudiendo cambiar año a año el impuesto imputado[8].

Finalmente, hacia 1990 los productores pasaron a ser contribuyentes plenos, pero con la creación de ciertos regímenes de retención, percepción y pagos a cuenta, regímenes de reintegros, así como la creación de alícuotas diferenciadas, todo ello a fin de evitar cargar sobre la actividad primaria un impuesto que terminaba pesando sobre el productor. Lamentablemente, tales modificaciones o creaciones de regímenes especiales, en muchos casos llevaron a crear mayores desventajas para los productores, provocando inmovilizaciones de fondos y otros desajustes que atentan contra los principios de este tributo.

Es que, volviendo a los principios que hacen al IVA, cabe hacer hincapié en dos principios en particular: el de generalidad y el de neutralidad.

El principio de generalidad es el que propició en primer lugar la implementación del IVA al sector agropecuario, incluyéndolos como contribuyentes plenos. Pero, tal como mencionáramos previamente, el principio de generalidad, basado en la igualdad fiscal como principio constitucional, debe de inspirarse en una igualdad aristotélica, en la medida de contemplar la “igualdad de los iguales en lo que son iguales, así como la desigualdad de los desiguales en lo que son desiguales”. Muchos han sido los doctrinarios que han sostenido que el IVA aplicado a la producción agropecuaria termina siendo una carga más para el productor. Basta ver las diferencias fundamentales entre esta actividad y el resto de las actividades económicas gravadas.

Por su parte, la neutralidad se ve afectada, principalmente, toda vez que la normativa impositiva prevé la aplicación de alícuotas reducidas (10,5%) para ciertos supuestos previstos en el Art. 28 inc. a) de la Ley de IVA. Ello, por cuanto genera saldos técnicos cuya recuperación es muy difícil, y resultan finalmente en un costo financiero para el productor. Más aún cuando estas tasas reducidas no alcanzan a los principales insumos utilizados por los productores en su actividad agropecuaria, como ser los fertilizantes, agroquímicos, seguros, fletes[9]. Por lo tanto, este desfasaje que se produce entre los débitos y los créditos fiscales del productor agropecuario es un claro indicio de que la neutralidad en estos casos se ve sumamente afectada.

Creo que es importante destacar que, en atención al principio de generalidad, la idea de la aplicación del IVA a todas las ramas y actividades que se desarrollan en nuestra economía es ponderable. No obstante, hay que reconocer las opiniones de destacados juristas[10] al sostener que la aplicación del IVA al sector agropecuario argentino es administrativamente y estructuralmente, insostenible, en atención a las características propias de esta actividad tan informal en nuestra economía, con una gran cantidad de pequeños productores y de elevado autoconsumo, y que es tan dependiente de los cambios climáticos, precios de los commodities, estacionalidades, etc.

Sin duda la normativa ha intentado paliar las desventajas que estos factores producen, pero el resultado no ha sido el mentado, y las desventajas han sido mayores que los efectos positivos proyectados.

No caben dudas entonces, tal como lo ha sostenido copiosa doctrina, que el IVA aplicado a la actividad agropecuaria merece un tratamiento diferencial y separado en la Ley de IVA[11], que contemple ciertas necesidades tales como la posibilidad de aplicar el saldo técnico generado al pago de deudas impositivas y de la seguridad social, o su devolución; que las tasas reducidas alcancen también a los productos e insumos que el productor agropecuario debe adquirir para llevar a cabo su actividad, incluyendo, entre otros conceptos, fertilizantes, agroquímicos, seguros, fletes, etc.[12]

IV. Los llamados "saldos de libre disponibilidad" para los Operadores de Granos [arriba] 

Habiendo realizado esta introducción y lineamientos generales respecto del IVA en la actividad agropecuaria, si bien un tanto acotados por motivos de brevedad que hacen al presente trabajo, cabe avocarnos ahora a lo que representa hoy en día uno de los mayores problemas en esta materia.

Hemos planteado oportunamente los problemas que generan la existencia de alícuotas reducidas para determinados supuestos previstos en la ley, sumado al régimen de retención del 8% con un reintegro del 7% en ciertas condiciones. En líneas generales pueden resumirse en dos principales problemas: la excesiva generación de saldos técnicos, por un lado, y la generación de saldos de libre disponibilidad cuya “libre disponibilidad” termina siendo un tanto restringida.

Son saldos técnicos (o saldos del primer párrafo, llamado así porque hace alusión al primer párrafo del art. 24 de la Ley de IVA), los saldos que surgen de la diferencia entre créditos fiscales y débitos fiscales, cuando los primeros son mayores que los segundos. Estos saldos técnicos solamente pueden utilizarse para cancelar débitos fiscales futuros. Este sistema del IVA de por sí mismo tiende a generar saldos técnicos, pero en el caso del sector agropecuario, la diferencia de alícuota que paga el productor por IVA a los principales insumos del agro (21%) y la que recibe por la venta de su producción (10,5%) potencia aún más la existencia de estos saldos técnicos[13]. La imposibilidad de obtener su reintegro, o de compensar con otros tributos genera una desventaja para el productor que ya hemos señalado.

Por otro lado, existen los llamados saldos de libre disponibilidad, que se originan por ingresos directos productos de pagos a cuenta, retenciones y percepciones sufridas. Por sus características, estos saldos pueden ser objeto de compensaciones, acreditaciones, devoluciones o transferencias, según lo determinado en la Ley de IVA o en las Resoluciones Generales de la AFIP que así lo establezcan[14]. Tal es el caso de las retenciones del 8% sobre los bienes comercializados por los sujetos alcanzados, con un reintegro sistemático del 7%, todo ello previsto en la Resolución General (AFIP) 2300 (“RG 2300”), que sistematizó el Registro Fiscal de Operadores de Granos (RFOG).

En adelante nos referiremos a este último supuesto, desde la práctica y doctrina tributaria imperante.

En efecto, si bien el RFOG databa ya de años anteriores, a partir de octubre de 2007 la RG 2300 vino a sustituir el régimen de retenciones del IVA, aplicable a la comercialización de granos no destinados a la siembra -cereales y oleaginosas- y legumbres secas -porotos, arvejas y lentejas-.

En principio, la inscripción de los operadores de estos productos primarios no es obligatoria. Sin embargo, las consecuencias que generan la falta de registración en el RFOG hacen que en la práctica funcione como una “obligación”, o más legalmente hablando, una carga: en primer lugar, en lo que hace al Impuesto a las Ganancias, la falta de inscripción provoca que la retención aplicable sea de un 15%, en lugar de ser del 2%; a su vez, respecto del IVA, un contribuyente inscripto soporta una retención del 8% con reintegro sistémico del 7%, pero si no se encuentra inscripto en el RFOG, se le aplicará una alícuota del 10,5% de retención.

Por lo tanto, en la práctica es imprescindible que los productores de estos productos primarios se encuentren inscriptos en el RFOG, con todos los inconvenientes burocráticos y demoras en el alta que ello significa.

Ahora bien, tal como venimos adelantando en reiteradas oportunidades, la RG 2300, al sustituir el régimen de retención del IVA vigente hasta octubre de 2007, estableció una alícuota de retención de un 8% para las operaciones de venta de los productos indicados en el inciso a) del artículo 1 que sean realizadas por los sujetos inscriptos en el RFOG[15]. A su vez, creó un régimen de “reintegro sistemático” aplicable a aquellos productores, en virtud del cual AFIP se obliga a reintegrar un porcentaje de las sumas retenidas, mediante acreditación en la cuenta bancaria informada por los productores hasta el último día hábil administrativo, inclusive, del mes calendario inmediato siguiente al de la presentación de la declaración jurada de IVA del período fiscal en el cual se practicaron las retenciones[16].

Sin embargo, a la hora de llevar la letra de la RG 2300 a la práctica, este “reintegro sistemático” suele no ser tan sistemático. Es entonces donde los abogados deben buscar una herramienta efectiva y eficaz a la hora de tutelar los derechos de los contribuyentes, frente a semejante abuso del Fisco.

Una herramienta sumamente eficaz a la hora de obtener dichas devoluciones radica en el amparo por mora regulado en el Art. 182 de la Ley de Procedimiento Tributario (en adelante “LPT”), cuyo análisis y procedencia para estas cuestiones analizaremos en el presente trabajo.

Debido a la excesiva demora en que suele incurrir AFIP en los reintegros sistemáticos de las retenciones de IVA señaladas, en primer lugar cabe interponer un pedido de pronto despacho ante la agencia de AFIP en la que se encuentra inscripto a fin de que el Fisco resuelva y ordene de forma inmediata la acreditación en cuenta de los montos retenidos.

En algunas ocasiones, frente a tal pedido, la AFIP ha resuelto realizar el reintegro debido. Sin embargo estos casos no constituyen la regla, y en la mayoría de las veces se comunica su rechazo, se le informa que se encuentra en proceso, o simplemente el contribuyente no recibe respuesta alguna.

Es así que, persistiendo la falta de respuesta de AFIP, y habiendo transcurrido los 15 días hábiles que prevé la LPT, queda expedita la vía del amparo en los términos señalados por el artículo 182 de la LPT.

El art. 182 de la LPT establece que la persona individual o colectiva perjudicada en el normal ejercicio de un derecho o actividad por la demora excesiva de los empleados administrativos en realizar un trámite o diligencia a cargo de la AFIP, podrá recurrir ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante, “TFN”) mediante recurso de amparo de sus derechos. Este remedio procesal no se ha instituido a los efectos de otorgar jurisdicción al TFN para entender en una controversia tributaria y resolverla, sino para proteger los legítimos derechos o intereses de los particulares cuyo ejercicio se vea obstaculizado, entre otras causas, por la demora excesiva en que incurra el Fisco Nacional en la realización de un trámite[17]. Se trata de un mecanismo procesal destinado a proteger legítimos derechos de los particulares cuyo normal ejercicio se vea obstaculizado por la demora excesiva del organismo fiscal en realizar un trámite o diligencia a su cargo, tratándose por ende de un instituto similar al establecido por el art. 28 de la ley 19.549[18]

Por lo tanto, es indubitable y evidente que la omisión de la AFIP de resolver las solicitudes de reintegro sistemático realizadas por los operadores habilita la vía de esta herramienta procesal.

A los efectos de su procedencia, doctrina y jurisprudencia[19] suelen exigir tres requisitos, a saber:

(i) Perjuicio, real o potencial, hacia una persona individual o colectiva en el normal desenvolvimiento de sus derechos;

Es claro que la demora o falta de resolución y acreditación de los montos sujetos a reintegro sistemático causan a los contribuyentes afectados un perjuicio patrimonial grave. Ello, teniendo en cuenta que las sumas generalmente involucradas suelen ser considerablemente elevadas. Si a ello se agregan los costos de producción, insumos, seguros, fletes, etc., el perjuicio ocasionado a los productores es prácticamente insalvable. Se ve lesionado así el derecho de propiedad del productor, y se genera a favor del Fisco un enriquecimiento o sin causa.

En efecto, la falta de recupero de semejantes montos en concepto de retenciones sufridas, perturba gravemente las disponibilidades financieras de los productores, a la vez que se ven impedidos de volcar tales recursos a una nueva producción. No hay que olvidar tampoco el contexto inflacionario que atraviesa nuestro país, lo cual disminuye aún más el valor del dinero que deber reintegrar el fisco.

(ii) Existencia de una demora excesiva e injustificada, proveniente de una conducta administrativa arbitraria o ilegítima;

Tal como lo ha señalado la jurisprudencia, “la demora por parte de la AFIP se evidencia por el mero incumplimiento de los plazos previstos legalmente, recordando que conforme lo prevé la ley N° 19549 en su artículo 1°, inc. e), los plazos son obligatorios para los interesados y para la Administración, con lo cual no existen razones que justifiquen el retardo por parte del Ente recaudador”.[20]

Así, toda vez que el Fisco se niega a realizar los reintegros sistemáticos (en atención al plazo establecido por el artículo 58 de la RG 2300), el Fisco está incumpliendo los plazos que él mismo se auto impuso para acreditar en cuenta los montos sujetos a reintegro sistemático.

Si bien en numerosas situaciones el Fisco busca ampararse en el estudio y verificación que lleva este tipo de reintegros, la jurisprudencia ha sostenido que “(…) si bien el organismo de verificación y control debe adoptar los recaudos correspondientes, ello no puede significar la postergación indebida de una resolución en orden a las constancias obrantes (…) el perjuicio exigido por la ley de rito se encuentra configurado por la demora en la resolución de esos pedidos y la consecuente incertidumbre sobre la disponibilidad de los importes correspondientes”[21]

(iii) Trámite o diligencia a cargo de la Dirección General Impositiva;

El tercer requisito señalado por la jurisprudencia es la existencia de un trámite o diligencia pendiente a cargo de la Dirección General Impositiva. Es decir, aquellos supuestos en que, existiendo un trámite pendiente de realización a cago del Fisco, haya transcurrido un plazo que excediere lo razonable, estando pendiente una resolución expresa del órgano recaudador sobre los derechos del contribuyente.

En efecto, tal es el caso, en numerosas ocasiones, de los operadores de granos inscriptos en el RFOG que, ante la presentación de las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado correspondiente, no han obtenido el reintegro del 7% previsto por la RG 2300, el cual conforme la propia normativa señalada, debería ser automático. Incluso suele ser el propio organismo fiscal el que reconoce la existencia de un trámite pendiente de realización a su cargo, ya que al consultar el sistema informático “Registro Fiscal de Operadores de Granos”, “Régimen de devolución de retenciones”, los reintegros de las retenciones mencionadas suelen figurar como pendientes y en proceso.

(iv) Solicitud de pronto despacho

Finalmente, dentro de los requisitos mencionados cabe agregar la solicitud de pronto despacho previo ante la autoridad administrativa requerida por el artículo 182 de la LPT, debiendo haber transcurrido un plazo de quince días sin que se hubiese resuelto el trámite. Al respecto, ha dicho la jurisprudencia que, “Este pronto despacho del artículo 182 es una última oportunidad para que el fisco resuelva, y no una nueva oportunidad que lo habilite a requerir la incorporación de nuevos elementos al expediente en trámite”[22].

Sin perjuicio de ello, hay que tener en cuenta que el artículo 182 de la LPT, al instituir el amparo por mora en materia impositiva, ha pretendido establecer un mecanismo específico cuyo objeto consiste en lograr, precisamente, una orden jurisdiccional de "pronto despacho", única declaración a la que puede tender ese remedio, no supeditando por ende su procedencia a que se haya desoído un pedido análogo formulado anteriormente al Fisco, sino sólo, y como resulta explícitamente de su texto, a la existencia de un trámite o diligencia excesivamente demorado por aquélla.

V. Conclusión [arriba] 

Tal como hemos visto, la idea de la aplicación del IVA a la producción primaria no es del todo pacífica en su planteo, ni mucho menos armónica en su aplicación e implementación. La existencia de altos saldos técnicos, y la falta de devolución de los llamados “saldos de libre disponibilidad” son una clara muestra de ello.

No obstante, hay que reconocer que el ordenamiento positivo brinda una posibilidad de defender de la manera más rápida y eficiente posible los legítimos intereses de quienes se ven alcanzados por el segundo de dichos problemas. En ese sentido, el amparo por mora previsto en el Art. 182 de la LPT constituye un recurso idóneo para proteger los derechos de los productores y operadores de granos inscriptos en el RFOG, a fin de obtener el recupero de los montos retenidos y sujetos a reintegro automático, que en la práctica suele no gozar de tanta automaticidad.

Notas [arriba] 

[1] CARDOZO Félix Horacio, “Impuesto al Valor Agregado”, en REVILLA Pablo y NAVEIRA DE CASANOVA Gustavo, Régimen Tributario Argentino, Abeledo Perrot, 2º Ed., Buenos Aires, 2011, pág 245-284.
[2] Conf. CARDOZO Félix Horacio, O. Cit.
[3] Conf. CARDOZO Félix Horacio, O. Cit.
[4] CHIARDÍA Claudia, Tratado Agropecuario, Errepar 1º Ed., Ciudad Autónoma de Buenos Aires, 2010, pág. 240-300.
[5] Conf. CHIARDÍA Claudia, O. Cit.
[6] Conforme indicaban los Des Jorge MACÓN y Pedro F. J. PAVESI, “(…) en nuestras recomendaciones proponemos lisa y llanamente que el sector agropecuario no esté incluido en este impuesto” (Macón, Jorge y Pavesi, Pedro F.J., Un impuesto al Valor Agregado para Argentina, Buenos Aires, El Ateneo, 1973, pág 67. También fue tratado por la Dra María A Allegretti de Salgado, al sostener que “Una de las formas de atemperar el problema del gran número de responsables que un impuesto como el IVA presenta para la Administración Fiscal, es efectuando en la masa de contribuyentes potenciales dos cortes: uno en la etapa final, mediante la consideración del pequeño contribuyente a través de regímenes especiales simplificados, (…) y otro al principio, excluyendo las etapas primarias. Ambos cortes tienen la virtud de no desvirtuar mayormente los principios básicos que hacen a la figura del IVA” (Allegretti de Salgado, María A., “El Impuesto al Valor Agregado en la República Argentina”, presentado en las IV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas de la Capital Federal celebradas en Mar del Plata del 15 al 17 de agosto de 1974; posteriormente publicada en el Boletín de la DGI, 1975, págs. 263/277).
[7] Conf. CHIARDÍA Claudia, O. Cit.
[8] Conf. CHIARDÍA Claudia, O. Cit.
[9] Conf. CHIARDÍA Claudia, O. Cit.
[10] JARACH Dino, Finanzas Públicas y Derecho Tributario, Buenos Aires, Cangallo, 1983, pág. 267.
[11] Conf. CHIARDÍA Claudia, O. Cit.
[12] Chiaradía, Claudia A., “El impuesto al valor agregado en la actividad agropecuaria”, Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE), Tomo XXVII, Junio 2006, pág. 535.
[13] http://www.impositiva.com.ar/seccion/articulos/detalle/iva-saldos-a-favor.
[14] http://www.impositiva.com.ar/seccion/articulos/detalle/iva-saldos-a-favor.
[15] Art. 4 inc a) de la RG 2300.
[16] Art. 58 de la RG 2300.
[17] “Artes Gráficas Guaita”, Sala D, Tribunal Fiscal de la Nación, 30/06/72.
[18] Conf. Voto de la Dra. Wurcel en la causa “EPASA Exportadora de productos agrarios s/ Recurso de Amparo”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 26/03/2001.
[19] “Suarko S.R.L.”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, 28/10/1997.
[20] “Laboratorio Fototerapéutico Argentino S.A.”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D.
[21] “Trébol Azul S.A. s/ amparo”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A, 19/05/2010.
[22] GÓMEZ Teresa, FOLCO Carlos María, Procedimiento tributario: Ley 11683. Decreto 618/97, La Ley, 8º Ed., Buenos Aires, 2014, pág. 654.