La nueva Ley de Alquileres y su impacto en materia tributaria
Por Gonzalo Eduardo Puente
1. Introducción [arriba]
Recientemente sancionada la nueva ley de alquileres en la Argentina, me veo en la necesidad de analizar la misma desde la óptica tributaria, pues si bien el instituto de las locaciones de inmuebles, existe desde antaño y no existen dudas de la gravabilidad de la locación, vemos en esta nueva ley, una obligación de las partes del contrato locativo, de registrar el mismo en un registro que será administrado y llevado por el organismo fiscal nacional Afip.
Con la inclusión del registro en Nueva Ley de Alquileres, el legislador ha dado jerarquía de ley a un viejo recaudo previsto por el organismo fiscal en el año 2010 y cuya aplicación no fue como se esperaba, pues la registración de los contratos fue escasa.
El artículo en mención es el art. 16, que establece:
“Los contratos de locación de inmuebles deben ser declarados por el locador ante la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Nación (AFIP), dentro del plazo, en la forma, y con el alcance que dicho organismo disponga. la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Nación (AFIP) debe disponer de un régimen de facilidades para la registración de contratos vigentes. El incumplimiento del locador lo hace pasible de las sanciones previstas en la ley 11.683 (t.o. 1998 y sus modificaciones).
Cuando se inicien acciones judiciales a causa de la ejecución de un contrato de locación, previo a correr traslado de la demanda el juez debe informar a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Nación (AFIP) sobre la existencia del contrato, a los fines de que tome la intervención que corresponda.
Sin perjuicio de la obligación del locador, cualquiera de las partes puede informar la existencia del contrato a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Nación (AFIP) a los fines dispuestos en el presente artículo”.
A continuación veremos algunas cuestiones particulares a tener en cuenta a partir de la sanción de la presente ley, y la inclusión del artículo que se transcribió ut supra, siendo el presente ensayo solo un punto de partida, y un pequeño aporte, pues no se ha reglamentado su instauración.
2. Cuestiones Generales [arriba]
Desde antaño, los locadores de inmuebles se han ingeniado en llevar a cabo prácticas locativas en el mercado alternativo con el fin de no tributar impuestos por dichos ingresos o tributar importes inferiores.
Si bien la mayoría de los contribuyentes cumplen correctamente las normas y confeccionan los contratos locativos conforme la realidad económica, tributando a los organismos fiscales los impuestos que corresponden según el tipo de contrato celebrado, existe un gran número de sujetos que no lo hace, y a partir de ello, es que los organismos fiscales deben ingeniar estrategias tendientes a descubrir dichas maniobras y sancionar las mismas, conforme las normas pertinentes (desde multas formales, a multas materiales, e inclusive podría darse la particularidad de estar en presencia de un delito de índole fiscal, como la evasión simple).
Desde el contrato de comodato por un plazo de dos años, pero con obligación de restituir el inmueble por el comodatario a simple requerimiento, y paralelamente la suscripción de 12 y/o 24 pagarés por importe equivalentes a las mercedes locativas, a contratos de locación por importes inferiores a los reales y documentos en paralelo, por las diferencias no reconocidas en el contrato, son algunas de las maniobras tendientes a no tributar, o disminuir de manera considerable los tributos a oblar por el contrato locativo, que los contribuyentes han ingeniado para no pagar.
Es así, que podemos advertir que, la intencionalidad del registro de contratos de locación es como, primer punto dotar a la Administración Federal de Ingresos Públicos de la Nación (AFIP) de la información pertinente, tendiente a: 1.- determinar quién es locador y quién es locatario, 2.- los ingresos que posee el locador por dicha locación y su gravabilidad en el IVA, 3 la calidad de propietario, del locador, para determinar si se encuentra el inmueble declarado en bienes personales y 4.- en un análisis más preciso, como adquirió el inmueble y si los recursos utilizados para adquirir el mismo fueron oportunamente declarados. En relación al locatario, 5.- si la locación de inmuebles tiene como destino la vivienda única, poder determinar correctamente la deducción del gasto en el impuesto a las ganancias, conforme los límites que prevé la Ley N° 6.- si la locación está vinculada a un local comercial, poder determinar el gasto y su correlato con los ingresos declarados
3. Impuestos que gravan la locación de inmuebles [arriba]
Los contratos de alquileres[1], se encuentras gravados a nivel Nacional por el impuesto al valor agregado (IVA), previendo esta normativa una exención en relación a la locación de inmuebles destinados exclusivamente a casa habitación del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias y de inmuebles cuyos locatarios sean el ESTADO NACIONAL, las Provincias, las Municipalidades o la CIUDAD AUTONOMA DE BUENOS AIRES, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados, excluidos las entidades y organismos comprendidos en el art. 1° de la Ley N° 22.016.
Con relación al impuesto a las ganancias, los ingresos provenientes de la locación de inmuebles, se encuentran gravado en el tributo, como ganancias de primera categoría, por lo cual, quien realice contratos de locación de inmuebles deberá declararlos en el impuesto, y oblar el mismo.
En cuanto a los locatarios, en caso de locaciones comerciales, el total de lo abonado en concepto de alquiler podrá ser computado como gasto del ejercicio a los efectos de la determinación de las ganancias netas. No así los locatarios de inmuebles para vivienda única. En este caso la ley permite la deducción de una parte del valor abonado la cual asciende al 40 % del mismo[2].
4. Impuestos provinciales [arriba]
En cuanto a los impuestos provinciales[3], el más importante es el impuesto sobre los ingresos brutos, y si bien debemos analizar cada código fiscal provincial para determinar si se grava en dicha jurisdicción la locación de inmuebles, este trabajo se circunscribe únicamente a un análisis particular de la situación en la provincia de Misiones, por razones obvias, pues quien suscribe el presente es oriundo de dicha provincia.
En la provincia de Misiones las locaciones de inmuebles se encuentra gravada en el impuesto sobre los ingresos brutos, debiendo consecuentemente el locador declarar los ingresos percibidos en concepto de mercedes locativas y oblar el correspondiente tributo.
El segundo impuesto provincial que tiene relación con los contratos locativos, es el impuesto de sellos el cual es soportado por ambas partes del contrato locativo proporcionalmente, siendo ambos firmantes responsables solidarios del pago total del impuesto por ante el fisco provincial.
En la provincia de Misiones, la Dirección General de Rentas, hoy Agencia Tributaria de Misiones, al momento de determinar el impuesto de Sellos de los contratos locativos, procede a registrar los mismos en su base de datos, llevando de esta forma un registro de contratos locativos (similar al registro de contratos de alquiler que prevé la nueva ley de alquileres en su art. 16), siendo en muchas ocasiones utilizados para llevar a cabo determinaciones de oficio del impuesto sobre los ingresos brutos, en particular se han visto casos en donde la DGR Misiones, toma los contratos locativos registrados en su base de dato, aun estando vencidos los mismos, y conjuntamente con un informe de la empresa de energía local, constata el consumo energético del inmueble y genera la presunción de la continuidad o prórroga del contrato locativo, y sobre la base de ello, procede a determinar los impuestos no declarados por el locador. Si bien es una presunción que admite prueba en contrario, se dificulta la posición del locador a la hora de demostrar que dicho inmueble no estaba siendo locado, cuando los periodos en discusión son de vieja data.[4]
Una cuestión particular se dio en la provincia de Misiones con la sanción de la nueva ley de alquileres, pues como la misma estableció un plazo mínimo locativo de 36 meses, y la posibilidad de establecer cláusulas de actualización de las mercedes locativas mediante la aplicación de índices que prevé la propia ley, el organismo fiscal provincial procedió a informar al Colegio de Corredores inmobiliarios de la Provincia de Misiones, como se debe proceder a determinar la base imponible del impuesto de sellos en los contratos de locación de inmuebles.
Es así que recientemente el Colegio de Corredores Inmobiliarios de la Provincia de Misiones emitió un comunicado a sus colegiados el cual expresa:
“Habiéndose publicado en el Boletín Oficial de la República Argentina la Ley de Alquileres N ° 27.551, estableciendo su entrada en vigencia con fecha 1/7/2020.
Y que de la aplicación de la misma surgen varios interrogantes de los matriculados, por ello hemos consultado a distintas fuentes, autoridades competentes, nuestras normas y especialistas en Contratos, a los efectos de suministrarles la información que expresamos a continuación:
1) IMPUESTOS A LOS SELLOS: que habiéndose consultado a la DIRECCION GENERAL DE RENTAS DE LA PROVINCIA DE MISIONES, se transcribe en forma textual la respuesta enviada por esa Institución.
• “A partir de la entrada en vigencia de la "Nueva Ley de Alquileres" la sumatoria de los cánones mensuales por el periodo mínimo de 36 meses es lo que constituye la BASE IMPONIBLE en el Impuesto de Sellos. De manera tal, estaría incorrecto un plazo inferior.
• Para el caso particular establecido en el artículo 14 de la Ley 27.551 donde se establece la posibilidad de realizar ajustes anuales al precio del alquiler conforme un índice que publicará mensualmente el BCRA, el cual se desconoce por ser de fecha futura, el criterio de estimación que aplicará DGR (si así se desprendiere del contrato de alquiler que se adjunte en la liquidación web, no estableciendo precio cierto), será el siguiente:
Se utilizará como mínimo el índice "Inflación esperada -REM próximos 12 meses- Promedio de mejores 10 pronosticadores (variación en % i.a)" que publica mensualmente el BCRA en la dirección:
http://www.bcra.g ov.ar/Publica cionesEstadis ticas/Principal es_variable s.asp
Con lo cual, sugerimos que, a los efectos de liquidar el impuesto, tengan en cuenta dicho índice como mínimo para calcular la base imponible ajustada a partir del segundo año del contrato de alquiler Todo ello se desprende de las facultades establecidas en el artículo 203 del Código Fiscal Provincial.”
3) Así mismo informamos que la DIRECCION GENERAL DE RENTAS comunicó que con fecha 1/07/2020, todas las liquidaciones de sellos deberán ser autoliquidadas en la web por cualquiera de las partes intervinientes en los contratos, con clave fiscal y tener constituido el domicilio fiscal electrónico (RG26/2020)”.
Es así, que a partir de la vigencia de la nueva ley de alquileres, el organismo fiscal provincial estableció la forma en que se debe determinar la base imponible a los fines de liquidar y oblar el impuesto de sellos, teniendo particular referencia a las cláusulas de actualización previstas en el art. 14 de la Ley N° 27.551, cuando los contratos de alquiler, prevén la aplicación de los índices de actualización establecidos por la normativa para las locaciones de inmuebles destinados a casa habitación.
Nada dice el comunicado en relación a las locaciones de inmuebles de carácter comercial, ante la posibilidad de establecerse cláusulas indexatorias, pero estimamos que aplicará el organismo fiscal un criterio similar.
5. El Registro de contratos de Locación [arriba]
Si bien los medios periodísticos y algunos profesionales ven al Registro del contrato de locación por ante el organismo fiscal como algo novedoso, la realidad es que el fisco Nacional, desde el año 2010 tiene regulado un registro de operaciones inmobiliarias.
La resolución General 2820/2010 de la AFIP en su art. 2° al establecer cuáles son las operaciones comprendidas en el régimen instaurado y consecuentemente que deban inscribirse en el registro allí creado incluye en su inciso b) a
“La locación -alquiler o arrendamiento- de bienes inmuebles -incluidos los efectuados bajo la modalidad de ‘leasing’ (2.2.)-, por cuenta propia o con la intervención de los sujetos que efectúen las operaciones mencionadas en el inciso a) precedente, así como las sublocaciones y subarriendos, conforme a lo establecido en los Artículos 1583 a 1603 del Código Civil, cuando:
1. Las rentas brutas devengadas -a favor de su propietario, sublocador, subarrendador, condominio o, en su caso, condómino- por dichas operaciones en su conjunto (2.3.), sumen un monto igual o superior a OCHO MIL PESOS ($ 8.000.-) mensuales.
Tratándose de contratos en los cuales el importe de la contraprestación se haya definido para un período distinto al mensual, a fin de determinar su sujeción al presente régimen, corresponderá calcular el monto equivalente a un mes, a cuyo efecto se considerará que el mismo tiene TREINTA (30) días.
Cuando la contraprestación se pacte en especie, los bienes o prestaciones recibidos se valuarán al valor de plaza a la fecha de recepción o finalización del servicio -tratándose de servicios continuos la obligación se configura el último día de cada período mensual-, entendiéndose por tal, el que para cada caso se indica seguidamente:
1.1. Bienes con cotización conocida: el valor de cotización en la bolsa o mercado respectivo.
1.2. Demás bienes y prestaciones sin cotización conocida: el precio que se obtendría por la venta o prestación respectiva, en condiciones normales de mercado.
2. En el caso de inmuebles rurales (2.4.), los mismos tengan una superficie arrendada, cedida o afectada al contrato y/o cesión -considerada individualmente o en su conjunto, resulten contiguos o no integrando una misma unidad de explotación (2.5.)-, igual o superior a TREINTA (30) hectáreas, con prescindencia del monto de rentas brutas que generen dichos contratos.
A los efectos de este inciso, se entiende por rentas provenientes del alquiler o arrendamiento de bienes inmuebles, las incluidas en los incisos a), b) -excepto anticresis-, c), d) y e) del Artículo 41 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones.”
La creación del registro por parte del organismo fiscal tuvo como principal objetivo contar con una base de datos de las operaciones inmobiliarias, y a partir de ello, poder determinar como agentes de retención del impuesto a las ganancias a los locatarios, buscando de esta forma mejorar la recaudación tributaria.
Por ello, no vemos como novedoso la creación del registro de contratos de alquiler, pero sí vemos interesante que ello haya sido instituido mediante ley sancionada por el congreso, ya que la puesta en funcionamiento del registro de operaciones inmobiliarias creado por el organismo fiscal tuvo idas y vueltas, sobre todo en relación a contratos de locación en zonas urbanas, suspendiéndose durante un tiempo su implementación para ese tipo de operaciones, y dejándose sin efecto el régimen de información que preveía dicha norma en relación a dichas operaciones.
Recién en el 2015, se puso en práctica el registro en relación a operaciones vinculadas a la locación de bienes urbanos, con altos niveles de incumplimientos, por lo que hoy se justifica la instauración del mismo mediante ley del congreso, pues ello da más fuerza a la obligación de informar, y respalda jurídicamente la imposición de sanciones ante el incumplimiento a deberes formales, conforme las previsiones de la Ley N° 11.683.
La registración de los contratos locativos, es una herramienta de gran utilidad para el fisco, pues con ello, toma conocimiento de las operaciones respectivas, los sujetos que intervienen y el monto de ellas, con lo que podrá no solo determinar base imponible en diversos impuestos, sino también exclusiones al régimen simplificado para pequeños contribuyentes -Monotributo-. Cuando las unidades locadas por el contribuyente superan el numero expresamente previsto por el régimen, e inclusive corroborar la base de datos de los bienes declarados por cada contribuyente en el impuesto a los bienes personales, etc.
Adviértase que en el mercado existe un número considerable de inmuebles que construidos bajo el régimen de fideicomisos de la construcción, en muchas ocasiones, pese a haberse concluido la obra y entregado las unidades a sus propietarios, no se han perfeccionado las escrituras respectivas, por lo que no puede el fisco acceder a la información de sus titulares, si no es a través de la propia información brindada por el fiduciario o por el propio fiduciante beneficiario de la unidad funcional.
Siendo esta así, la registración de algún contrato locativo de inmuebles en estas condiciones pone en conocimiento del organismo fiscal la titularidad del inmueble, pudiendo a través de un simple cruce de datos determinar si el contribuyente declaro el mismo en su declaración jurada de bienes personales, y lo más relevante, si justificó el origen de los fondos utilizados para adquirir dicha propiedad.
Desde un punto de vista recaudatorio, el registro permite al fisco focalizar grandes operatorias, y determinar agentes de retención y percepción tributaria, con el fin de con ello simplificar y mejorar la recaudación impositiva.
6. Efectos inmediatos, mediatos y a largo plazo [arriba]
La implementación del registro de contratos locativos, en el corto plazo generará gran cantidad de sumarios por multas formales ante el incumplimiento a los deberes formales que prevé la norma, pues por desconocimiento normativo, erróneo asesoramiento o intencionalmente, muchos locadores no registraran los contratos vigentes, y cada vez que el fisco detecte la existencia de uno, deberá iniciar el trámite sumarial para aplicar en primer término la sanción por incumplimiento a los deberes formales.
También veremos en el corto plazo, una gran cantidad de oficios judiciales remitidos al organismo fiscal, pues los magistrados de todo el país al advertir la obligación de informar sobre la existencia del contrato, probablemente no se limiten únicamente a informar los contratos de nuevos procesos judiciales, sino que procederán a relevar las causas en trámite y ordenaran cumplir con la obligación de informar.
En el mediano plazo, el fisco probablemente empiece a controlar el valor de las mercedes locativas pactadas, a los fines de determinar si las mismas tienen relación con los precios de plaza, buscando detectar maniobras evasivas. Ello, puede provocar fiscalizaciones a los locadores así como a los locatarios, y posibles determinaciones de oficio.
Y en el largo plazo, la finalidad de la norma es lograr una correcta declaración por parte de los locadores, a los efectos de que tributen conforme la operación celebrada realmente evitando la utilización de maniobras tendientes a no tributar o disminuir la obligación tributaria.
7. Agentes de Retención y Percepción [arriba]
La doctrina ha expresado que:
“…el agente de percepción es quien, también por expresa disposición legal, siendo acreedor del contribuyente, recibe dinero del mismo y a ese dinero le adiciona el importe del gravamen, que cobrado o no debe ingresar al fisco, es decir practica una operación aritmética de suma. En otras palabras, tratándose de percepciones, es el agente de percepción quien recibe del tercero pagador un monto adicional en concepto de tributo, el cual deberá luego depositar en las arcas fiscales.” (Carlos Maria Folco “Procedimiento Tributario” Tomo I, editorial Rubinzal Culzoni, Santa Fe 2011 pág. 386).
El registro de los contratos de alquiler, puede ser un punto de partida para que el fisco determine que alguno de los sujetos intervinientes actué como agente de retención y/o de percepción buscando de esta forma mejorar la recaudación tributaria.
Si bien ello se daría únicamente en locaciones de carácter comercial, pues quien realiza una locación de inmueble para su vivienda no necesariamente está inscripto ante el organismo fiscal, en relación a los locatarios comerciales, la gran mayoría está inscripto como contribuyente, y si bien puede ser monotributista, y por tal motivo no será designado agente de retención del impuesto a las ganancias, las provincias, y también los municipios podrán designarlo como agente de retención del impuesto sobre los ingresos brutos el primero o de la tasa de comercio (en la ciudad de Posadas, Derecho de inspección , registro y Servicio de contralor) los segundos, lo que implicará mayores cargas formales y responsabilidades.
8. Conclusiones [arriba]
La nueva ley de alquileres claramente está orientada a proteger al locatario, pues el legislador ha entendido que es la parte débil de la relación jurídica, no obstante ello ha determinado ciertos parámetros y obligaciones que han repercutido desde la órbita tributaria con nuevas cargas al contribuyente que buscan poder llevar adelante un mejor contralor de la actividad, buscando de esta forma que los locadores perfecciones los contratos locativos reflejando la realidad del negocio jurídico que están celebrando, y de esta forma obligando a que declaren correctamente la base imponible de los tributos y consecuentemente oblen el importe real del impuesto, evitando la evasión tributaria.
La implementación de un registro de contratos de alquiler en el ámbito del organismo fiscal es una herramienta más que tiene hoy el fisco para su ardua tarea de verificación y fiscalización tributaria, orientada siempre a inducir al contribuyente a la correcta determinación de los tributos.
Solo queda ver su implementación y los recaudos que imponga el organismo fiscal con las clásicas variables que determinan los aplicativos informáticos que se crean al efecto, pues es común escuchar a los especialistas tributarios manifestar que los aplicativos muchas veces en la práctica modifican normas tributarias. Por ello, deberemos estar atentos a la implementación del Registro y su correcto uso por parte de los operadores tributarios.
Notas [arriba]
[1] Haremos mención únicamente a la locación de inmuebles.
[2] Art. 81 - De la ganancia del año fiscal, cualquiera fuese la fuente de ganancia y con las limitaciones contenidas en esta ley, se podrá deducir: (…) i) El cuarenta por ciento (40%) de las sumas pagadas por el contribuyente, o del causante en el caso de sucesiones indivisas, en concepto de alquileres de inmuebles destinados a su casa habitación, y hasta el límite de la suma prevista en el inciso a) del artículo 23 de esta ley, siempre y cuando el contribuyente o el causante no resulte titular de ningún inmueble, cualquiera sea la proporción.
[3] Incluimos a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires dentro de este grupo, pues si bien no es una Provincia, en muchas cuestiones se asimila a una.
[4] En el Código Fiscal de la Provincia de Misiones, se prevé un plazo de prescripción de las obligaciones tributarias, de 10 años, atento a ello, la DGR Misiones, tiene la posibilidad de determinar de oficio la deuda tributaria de los últimos 10 años, lo cual puede implicar que la determinación sea de un periodo de vieja data, donde la posibilidad de probar la desocupación o el uso por parte del propio titular del inmueble o de un comodatario, sea casi imposible.
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