Breves reflexiones sobre la restitución a la AFIP de la facultad de abstenerse de formular denuncia penal en el marco del régimen penal tributario instituido en el Título IX de la Ley N° 27.430

Por Viviana Graciela Pontiggia

I. Introducción [arriba] 

Por el art. 279 de la ley de reforma tributaria N° 27.430 (B.O. 29/12/2017) se sancionó un nuevo régimen penal tributario y por su art. 280 se derogó la ley 24.769.

Cabe precisar, que con relación a la norma que concita nuestra atención, en realidad lo que se derogó fue el art. 16 de la ley 26.735 que al modificar la ley 24.769 había derogado su art. 19, hoy plasmado en la 27.430.

Esta norma al igual que las restantes que integran el nuevo régimen penal, según lo dispone su art. 317: “… entrarán en vigencia el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial y surtirán efecto de conformidad con lo previsto en cada uno de los Títulos que la componen.”

Toda vez que el Título del nuevo régimen penal –en el que se encuentra ubicado el actual art. 19 ̶ nada prevé respecto a partir de cuándo sus disposiciones surtirán efecto, procede interpretar que es a partir de la fecha de su entrada en vigencia.

II. Examen de la norma [arriba] 

La norma que nos ocupa dispone:

“El organismo recaudador no formulará denuncia penal cuando surgiere manifiestamente que no se ha verificado la conducta punible dadas las circunstancias del hecho o por mediar un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnico contables de liquidación. Asimismo y exclusivamente a estos efectos, podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.”

“Del mismo modo, no corresponderá la denuncia penal cuando las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieren otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.”

“La determinación de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada mediante decisión fundada con dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia y siguiendo el procedimiento de contralor que al respecto se establezca en la reglamentación.”

II.1.- Ambas normas inhiben imperativamente al funcionario fiscal disponiendo que “no se formulará denuncia penal” cuando de las circunstancias del hecho surgiere ““manifiestamente” que no se ha llevado a cabo la conducta punible. El vocablo “manifiestamente” es un adverbio modal referido a una manera o modo manifiesto, y aplicándolo al caso que nos ocupa, nos indica que el Fisco se abstendrá de denunciar cuando surgiera de modo evidente, con claridad, sin ocultación que no se llevó a cabo la conducta punible. [1]

Sin embargo, el texto de la ley 27.430 es más amplio que el de la 24.769, en cuanto enuncia los distintos supuestos en que no corresponde efectuar la denuncia, a saber, cuando:

a) medie un comportamiento del contribuyente o responsable que permita entender que el perjuicio fiscal obedece a cuestiones de interpretación normativa o aspectos técnicos contables de liquidación.

Al respecto me parece necesario dividir la prescripción normativa en dos supuestos:

a.1) Cuando el contribuyente por oscuridad de las normas de derecho tributario sustantivo o complejidad de las mismas, incurre en lo que se conoce como error de derecho extrapenal, y en tal caso, es obvio que no existió intencionalidad de evadir y;

a.2) En el caso de aspectos técnicos contables de liquidación.

No es el objeto de este trabajo tomar posición sobre si la contabilidad es una ciencia, disciplina, técnica o arte, pues especialistas en dicha materia lo han hecho en los distintos sentidos, aunque pareciera ser mayoritaria la opinión que la encuadra como una ciencia y la relación de ésta no es tan sólo con el derecho tributario sustantivo sino también cuando se trata de examinar los ilícitos cometidos en el marco de esta disciplina. Muchas veces los Jueces para dilucidar la conducta del imputado necesitan precisar, delimitar y caracterizar los hechos, lo que se logra con la información contable que están en condiciones de proporcionar los profesionales en ciencias económicas. [2]

La reflexión que me permito hacer es que, si entendemos a la contabilidad como una ciencia aplicada de naturaleza social y contenido económico, debemos considerar posible excusar la conducta del imputado en el instituto del error.

b) Exclusivamente y a dichos efectos podrá tenerse en consideración el monto de la obligación evadida en relación con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal.

Entiendo que cuando el legislador relaciona el monto de la obligación evadida con el total de la obligación tributaria del mismo período fiscal, la relación la efectúa respecto de un mismo impuesto, lo que guarda congruencia con lo dispuesto en el art. 1° de la ley 27.430, en cuanto al establecer la condición objetiva de punibilidad la refiere “por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.”

Por ejemplo: un contribuyente que pagó impuesto sobre los bienes personales porque en el ejercicio 2016, entre otros bienes alcanzados por el gravamen, era propietario de 5 inmuebles y tributó sólo por 4, si el monto que evadió, aunque superó $. 1.500.000.-, resultó de escasa relevancia en comparación con el monto que ingresó por los restantes bienes que sí declaró, entonces la Administración fiscal no podrá formular denuncia penal.

c) Las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas sean el resultado exclusivo de la aplicación de las presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existieran otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.

El presente supuesto armoniza con el criterio sustentado reiteradamente por la Corte Suprema de Justicia de la Nación respecto de las infracciones tributarias dolosas, cuando sostuvo en el cons. 5°) del precedente “MAZZA, Generoso y MAZZA, Alberto” que: “…la negativa del fallo apelado de hacer extensivo al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitución Nacional), toda vez que la ley 11.683 (t.o. en 1978), vigente en el momento de los hechos, circunscribía la aplicación del mencionado sistema probatorio al ámbito del derecho tributario sustantivo.”

En definitiva, el Supremo Tribunal confirmó la sentencia de la Cámara en cuanto entendió que si bien la presunción consagrada en el art. 25 (hoy art. 18) de la ley 11.683, resultaba suficiente para sustentar una determinación impositiva, esas consecuencias no podían extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que acreditaren la existencia de actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco. [3]

II.2.- La segunda cuestión que me interesa abordar es que el nuevo art. 19 en su primer párrafo presenta algunas precisiones que lo diferencian de su antecesor en la ley 24.769. Ello es así, toda vez que, en el primer párrafo de aquélla ley se establecía que “Aún cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional fuesen superiores a los previstos en los arts. 1°, 6°, 7° y 9°, el organismo recaudador que corresponda, no formulará denuncia penal, si de las circunstancias del hecho surgiere manifiestamente que no se ha ejecutado la conducta punible”.

Del simple cotejo de ambos párrafos se desprende que el art. 19 de la ley 24769 hacía expresa referencia a los delitos de evasión simple en materia impositiva (art. 1°), apropiación indebida de tributos (art. 6°), evasión simple relativa a recursos de la seguridad social (art. 7°) y apropiación indebida de recursos de la seguridad social (art. 9°).

Ante la indicación de la aplicación de la norma a los casos mencionados cuando los montos alcanzados por la determinación de la deuda tributaria o previsional superara los montos consignados en la misma, se planteó en la doctrina la discusión sobre si la norma sólo era aplicable a los delitos expresamente mencionados o, si como opina el Dr. Haddad, la aplicación de la misma debía ampliarse a todos los tipos penales de la ley 24769, dado que todos los ilícitos en ella contemplados eran de naturaleza dolosa y la facultad de no efectuar la denuncia penal por parte del juez administrativo resultaba ser el elemento que soportaba claramente el requisito previo de la determinación de oficio como elemento indispensable para efectuar la denuncia penal. Por ello, para este autor fue lamentable la eliminación de esta norma por la ley 26.735 y opina que hubiese sido sano y ejemplar mantenerla obligando a su control en tiempos razonables que permitieran efectuar una denuncia en plazos lógicos, para que pudieran realizarla los funcionarios de la Administración fiscal, responsable de ellas[4].

En la misma línea de pensamiento del Prof. Haddad, el Dr. Chiara Díaz al referirse a la Ley 24769, afirma que el excluir la posibilidad de no formular denuncia penal respecto de los ilícitos más graves, implica instar a que se promuevan y prosigan actuaciones que ab-initio se sabe que finalizarán con el sobreseimiento o absolución del contribuyente o responsable. Agrega, que ello sólo se debe a la gravedad potencial de la amenaza penal ínsita en dichos tipos y también por desconfianza en la apreciación de quienes en la administración tendrán la responsabilidad de decidir denunciar o no, lo cual a su entender es inconcebible porque se acepta para las otras figuras simples o de menor pena relativa. Considera que debiera regularse la admisión efectiva del principio de oportunidad, excepcionando el de legalidad en ciertas condiciones, bajo la responsabilidad de funcionarios individualizados y con alcances específicos para los delitos fiscales. Por otra parte, entiende que al exigir la norma que la resolución administrativa fuera fundada y emitida por funcionarios a quienes expresamente se les reconoció competencia, contando con el dictamen previo del servicio jurídico, resguarda de cualquier conducta discrecional o arbitraria. [5]

Coincide la Prof . García Vizcaíno en cuanto a que la antigua ley en su art. 19 consagraba el principio de oportunidad, aunque de manera restringida, por éste se contemplaba la posibilidad de que los órganos de persecución penal no iniciaran la acción, suspendieran provisionalmente la ya interpuesta, o la limitaran en sus aspectos objetivo y subjetivo, o de hacerla cesar antes de la sentencia, aún cuando concurrieran las condiciones ordinarias para ejercer el jus persequendi. [6]

Opinión contraria a las expuestas “supra”, expresa el Prof. Damarco, quien sostiene que el art. 19 de la ley 24.769 “…no tiene ninguna justificación jurídica. En el ordenamiento jurídico argentino el órgano que decide si se cometió o no un delito es el judicial.” Entiende el autor que sin perjuicio de los recaudos previstos en la norma y la seguridad de que la cuestión nunca será sometida a la decisión del Poder Judicial, vulnera el principio de división de poderes que consagra la Constitución Nacional. [7]

A su vez, el Dr. Sequeira, pareciera estar más próximo a la posición del Dr. Damarco al expresar que durante la vigencia de la ley 24.769 el art. 19 presentó varios problemas y críticas, por lo que considera que “…su salida del régimen especial es atinada.” No comparte el criterio de aquéllos que aseguran que la derogación de la norma en crisis ocasionaría que se formulen denuncias aún frente a la inexistencia clara de delitos, pues asevera que ello no sería así ni antes ni después de la vigencia de este artículo ya que la Administración fiscal sólo está obligada a formular denuncia penal ante la presunta existencia del delito penal, tributario o previsional y opina, que toda vez que, el monto de la presunta evasión es sólo uno de los datos que contiene el tipo penal para establecer dicha cuestión, existiendo otros aspectos de igual o superior jerarquía, por lo que a su entender la situación no debería haber variado por la derogación del artículo.[8]

III. Opinión de quien suscribe [arriba] 

En realidad, quien suscribe opina que como el dolo no se presume, cuando el organismo fiscal efectúa una denuncia penal debe poder acreditar el engaño, ocultación maliciosa o cualquier otro ardid llevado a cabo por el contribuyente a fin de perjudicar al Fisco Nacional, Provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en su labor.

La existencia de delito no puede circunscribirse a la superación de un determinado monto, pues el monto constituye una condición objetiva de punibilidad, el tema a acordar es si ese umbral de punibilidad integra o no el tipo legal.

Si entendemos que efectivamente integra el tipo legal, es coherente interpretar que el texto de la ley 24.769 limitaba la aplicación de la norma a los delitos simples o menos gravosos. Por el contrario, si no forma parte del tipo legal, entonces es acertada la prescripción del primer párrafo del art. 19 de la ley 27.430 que no dispone ningún umbral cuantitativo para que el Fisco deba abstenerse de formular denuncia penal, porque la tipicidad del delito estará dada por otros aspectos o condiciones. Esta segunda posición parece haber sido la escogida por el legislador cuando entre los supuestos que enuncia y por los que el juez administrativo deberá abstenerse de formular denuncia penal, menciona las obligaciones tributarias o previsionales ajustadas que sean el resultado exclusivo de la aplicaciones de presunciones previstas en las leyes de procedimiento respectivas, sin que existan otros elementos de prueba conducentes a la comprobación del supuesto hecho ilícito.

Por otra parte, de la interpretación literal de la antigua norma no surgía que cuando los montos evadidos alcanzaren los estipulados en los delitos más graves, obligatoriamente el juez administrativo debiera formular la denuncia; coincido con Fridenberg en que tal vez se trató de un caso de redacción poco feliz de la norma que dio lugar a situaciones equívocas que debieron ser encausadas, sea por la doctrina, la jurisprudencia, como por normas administrativas internas dictadas en armonía con los lineamientos de la Procuración del Tesoro de la Nación. [9]

En definitiva, opino que el antiguo art. 19, implicaba una seria limitación al juez administrativo en su facultad de formular una denuncia, pues la existencia y acreditación de una conducta antijurídica culposa e imputable no puede quedar supeditada a una condición objetiva de punibilidad, toda vez que ello desequilibra los aspectos subjetivos del tipo legal en favor de la atribución de una responsabilidad sustancialmente objetiva, posición que fue dejada de lado por nuestro Máximo Tribunal y acatada por los tribunales inferiores a partir del precedente “Parafina del Plata”, en el que se consagró la personalidad de la pena.[10]

IV. Finalmente una reflexión que más que nada constituye un interrogante [arriba] 

La ley 24.769 en el segundo párrafo del art. 19 establecía: “…la decisión de no formular la denuncia penal deberá ser adoptada, mediante resolución fundada y previo dictamen del correspondiente servicio jurídico, por los funcionarios a quienes se les hubiese asignado expresamente esa competencia. Este decisorio deberá ser comunicado inmediatamente a la Procuración del Tesoro de la Nación, que deberá expedirse al respecto.”

Por el contrario, la ley 27.430 en su tercer párrafo replica el texto transcripto “supra” pero deja librado el contralor de lo decidido al procedimiento que al respecto establezca la reglamentación.

Debemos esperar la reglamentación respectiva, ahora, es atinado tener en cuenta el dictamen de las comisiones de Presupuesto y Hacienda, Justicia y Asuntos Penales de ambas Cámaras para el proyecto de reforma del año 2005 expuestas por el Dr. Fridenberg en el trabajo de su autoría citado precedentemente. El dictamen de la mayoría propiciaba que la decisión de no formular denuncia penal debía ser comunicada inmediatamente al Ministerio Público Fiscal competente, el que debería expedirse en el plazo de sesenta días hábiles administrativos, o bien convalidando el criterio del organismo fiscal y devolviéndole las actuaciones, o en caso de no compartir tal temperamento, formulando requerimiento de instrucción de acuerdo a la normativa del Código Procesal Penal de la Nación.

Por su parte el dictamen de la minoría, que comparto, mantenía la elevación de las actuaciones a la Procuración del Tesoro de la Nación, pero con un sentido más amplio, pues dicho ente se expediría respecto de la procedencia de formular o no denuncia penal, es decir, el organismo recaudador debía elevarle las actuaciones antes de promover la denuncia penal o de resolver no formular tal denuncia por considerar que no existían elementos de convicción suficientes a tal efecto. [11]

Notas [arriba] 

[1] http://univ ersojus. com/def inición /manifies tam ente
[2] Damarco, Jorge H.; “Metodología Científica del Derecho Tributario”, publicado en Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario, Vol. 1, Edit. Astrea, año 2003, pág. 51 y sgs.
[3] C.S.J.N.; in-re: “Mazza, Generoso y Mazza, Alberto”, Fallo del 06/04/1989
[4] Haddad, Jorge Enrique; “Ley Penal Tributaria Comentada”, 7ma. edición; Edit. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2012; pág. 309 y sgs.
[5] Chiara Díaz, Carlos Alberto; “Ley Penal Tributaria y Previsional N° 24.769”; Rubinzal-Culzoni editores; Prov. de Santa Fe, 1997; pág. 323 y sig.
[6] García Vizcaíno, Catalina; Derecho Tributario. T° II, Derecho Tributario Formal, procesal y penal;V edición ampliada y actualizada; Edit. Abeledo Perrot; Buenos Aires, 2012, pág. 374.
[7] Damarco, Jorge H.; “Criminalización de las infracciones tributarias”; trabajo presentado en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en Portugal en 1998 en las que el autor fuera relator nacional. Publicado por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales – Doctrina 1994-1998, T° II, Buenos Aires, 1999; pág. 725 y sgs., en especial págs. 767/768.
[8] Sequeira, Marcos Alberto; “Régimen Penal Tributario –Ley 24.769 con la reforma de ley 26.735”, T. II; Ed. La Ley; Buenos Aires, 2012, pág. 295 y 296.
[9] Fridenberg, Juan P. “Denuncias Penales. Hacia una adecuada hermenéutica del art. 19 de la ley 24.769 publicado en Tratado del Régimen Penal Tributario, director Humberto J. Bertazza y Norberto J. Marconi; T° III, cap. 2; Edit. La Ley, Buenos Aires, año 2010; pág. 11 y sgs.
[10] C.S.J.N.; “Parafina del Plata S.A.”, Fallo del 02/09/1968.
[11] Fridenberg, Juan P.; ob cit. págs. 15 y 16.