García Vizcaíno, Catalina 19-01-2022 - Mesa Redonda: Código Aduanero. 40º Aniversario de Vigencia. Análisis prospectivo. Necesidades de adecuación Presentación 19-01-2022 - XII Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero. Palabras de cierre 17-03-2022 - Últimas Reformas Tributarias para el año 2022 12-08-2022 - Retenciones: Una vuelta de tuerca 23-12-2022 - El GATT y sus implicancias
Las medidas cautelares tributarias son aquellas que se adoptan en el proceso contencioso administrativo de la materia tributaria para prevenir un daño intentando precaverse ante la posibilidad de que la sentencia a dictarse en un futuro sea de imposible cumplimiento o innovando sobre la situación de hechos o de derecho emanada de un acto contrario a la Constitución Nacional, o tratados internacionales o leyes o decretos.
La justicia cautelar constituye una manifestación del derecho a la tutela jurisdiccional efectiva [1] frente a la lentitud de los procesos judiciales, que demora el reconocimiento de los derechos y al grave perjuicio que esa tardanza puede irrogar, por daños importantes al justiciable, durante y después de la sustanciación procesal.
Decía Séneca que “nada se parece tanto a la injusticia como la justicia tardía”.
A la tutela jurisdiccional efectiva se refieren, entre otros, el art. 8, ap. 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica, que comprende no sólo a los jueces sino también a los tribunales (como lo son los administrativos), por lo cual preferimos esa denominación y no la de tutela “judicial” efectiva.
Las medidas cautelares son provisionales (perduran mientras duren las circunstancias por las cuales fueron dictadas), son modificables (ya que se pueden ampliar, mejorar o sustituir) y son instrumentales y accesorias, pues no constituyen un fin en sí mismas, sino que procuran posibilitar el cumplimiento de la sentencia definitiva a dictarse en el juicio principal iniciado o a iniciarse. Es decir, están vinculadas en forma accesoria a un proceso judicial principal o, al menos, a un procedimiento administrativo (medidas cautelares autónomas).
El interesado en una medida cautelar debe acreditar prima facie:
- La existencia de verosimilitud en el derecho invocado (fumus bonis iuris, que puede traducirse por “humo de buen derecho”), no exigiendo certeza sobre la existencia de ese derecho (entre otros, Fallos 318:30), y
- El peligro irreparable en la demora, ya que resulta exigible que se evidencien fehacientemente las razones que justifican resoluciones de esa naturaleza (Fallos 323:337 y 1849, entre muchos otros). La concurrencia de este segundo requisito exige una apreciación atenta de la realidad comprometida, con el objeto de establecer cabalmente si las secuelas que lleguen a producir los hechos que se pretenden evitar pueden restar eficacia al ulterior reconocimiento del derecho en juego, originado por la sentencia dictada como acto final y extintivo del proceso (Fallos 319:1277). En este sentido se ha destacado que ese extremo debe resultar en forma objetiva del examen sobre los distintos efectos que podría provocar la aplicación de las diversas disposiciones impugnadas, entre ellos su gravitación económica (Fallos 318:30; 325:388). En tal orden de ideas, el interesado debe acreditar, por ejemplo, que la decisión provincial consistente en denegarle la exención fiscal por los períodos de que se trata le causa un gravamen que difícilmente podría revertirse en el supuesto de que la sentencia final de la causa admitiese su pretensión (Corte Sup., 19/9/2006, “Orbis Mertig San Luis SAIC v. Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fallos 329:3890 y su cita de Fallos 323:3853).
- Si un particular pretende el dictado de una medida cautelar por la cual no se aplique un acto administrativo, la aceptación judicial de esa medida puede constituir una excepción a la presunción de legitimidad del acto administrativo —en el caso de que se hubiera dictado—, por lo cual es menester acreditar, además de los recaudos de los arts. 199/201 y 230 del C.P.C.C.N. (contracautela, verosimilitud del derecho y peligro en la demora), la demostración de la ilegitimidad del acto recurrido, su no afectación al interés público, su arbitrariedad la irracionalidad de la decisión y que le causa perjuicio. De todos modos, el objetivo final de las medidas cautelares es el de garantizar la igualdad de las partes en el proceso, a cuyo efecto el juez tiene las amplias facultades del art. 204 del C.P.C.C.N. [2] cuando la medida cautelar afecta al particular y puede elegir la que más se adapte a las necesidades del proceso en los términos del art. 232 del C.P.C.C.N..
Recordemos que el art. 232 del C.P.C.C.N. preceptúa:
“Fuera de los casos previstos en los artículos precedentes, quien tuviere fundado motivo para temer que durante el tiempo anterior al reconocimiento judicial de su derecho, éste pudiere sufrir un perjuicio inminente o irreparable podrá solicitar las medidas urgentes que, según las circunstancias, fueren más aptas para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la sentencia”.
La acción de amparo no es una medida cautelar, pero ésta es accesoria de ella, a fin de asegurarla, sin que se adelante la solución de fondo de la litis. No siendo el amparo una medida de no innovar, puede ésta decretarse como accesoria a una demanda judicial ya iniciada o que corresponda iniciar [3].
A continuación pasamos a referirnos a algunas posiciones adoptadas por la jurisprudencia, vertidas con anterioridad a la vigencia de la Ley N° 26.854.
2.1.Tributos no atribuibles a erogaciones del presupuesto general
Las precauciones que hay que tener en cuenta para hacer lugar a medidas cautelares —según doctrina de la Corte Sup.— difícilmente puedan ser predicadas respecto de tributos no atribuibles a las erogaciones del presupuesto general (C. Nac. Cont. Adm. Fed., sala 4ª, 16/7/1992, “Video Cable Comunicación SA”; Criterios Tributarios, noviembre 1992, ps. 75 y 76).
2.2.Medida innovativa
En cuestión no tributaria se ha dicho que la medida cautelar innovativa es una decisión excepcional porque altera el estado de hecho o de derecho existente al tiempo de su dictado, y por configurar un anticipo de jurisdicción favorable respecto del fallo final de la causa, resulta justificada una mayor prudencia en la apreciación de los recaudos que hacen a su admisión (Corte Sup., por mayoría, 7/8/1997, “Camacho Acosta, Maximino v. Grafi Graf SRL y otros”, Fallos 320:1633).
2.3.Prohibición de innovar que se concede
Se ha dicho en Fallos 306:2060 que “como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino sólo de su verosimilitud. Es más, el juicio de verdad en esta materia se encuentra en oposición a la finalidad del instituto cautelar, que no es otra que atender a aquello que no excede del marco de lo hipotético, dentro del cual, asimismo, agota su virtualidad”. Por este principio se hizo lugar a una medida cautelar de no innovar en cuanto al cobro de una tasa retributiva de servicios —de verificación de productos nocivos para la salud que ingresan a la provincia, por los que se persigue determinar, en el caso, la legitimidad y el origen de cigarros y cigarrillos—, entendiéndose acreditado el peligro en la demora por los diversos efectos que podría provocar la aplicación de las disposiciones impugnadas, entre ellos su gravitación económica (Corte Sup., 29/4/2004, “Nobleza Piccardo SAIC y F v. Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fallos 327:1305).
La Corte Sup. hizo lugar a la medida cautelar de no innovar peticionada por la particular situación descripta por la actora referente al quantum de la deuda por la aplicación del impuesto de sellos provincial, “y las graves consecuencias que podría traer aparejada su ejecución —circunstancias contempladas por esta Corte en los casos de Fallos 288:287 y 314:1312—” (Corte Sup., 29/4/2004, “Shell Compañía Argentina de Petróleo SA v. Neuquén, Provincia del s/acción declarativa de certeza – incidente de medida cautelar”, Fallos 327:1322). Sin embargo, rechazó el pedido de medida cautelar en un caso en que la Dirección General de Rentas provincial había iniciado ejecución por impuesto de sellos, sin perjuicio de que la interesada pudiera ocurrir ante el juez interviniente a fin de hacer valer sus derechos, pese a que la Corte Sup. declaró su competencia originaria en la acción declarativa de certeza promovida por la ejecutada (Corte Sup., 10/5/2005, “Shell Compañía Argentina de Petróleo SA v. Provincia de Tucumán”, Fallos 328:1438).
También hizo lugar a la prohibición de innovar al cuestionarse la constitucionalidad de las disposiciones de la Ley N° 13.648 de la Provincia de Buenos Aires, sobre la base de las cuales se pretendería gravar —aunque sea indirectamente y bajo el nomen iuris de adicional a los impuestos inmobiliario urbano, a los automotores y a las embarcaciones deportivas o de recreación— bienes ubicados en otras jurisdicciones o en el exterior. De tal manera, la Corte Sup. consideró que adquiría preeminencia la necesidad de determinar si el Estado Provincial se ha excedido —como se afirma— en sus potestades tributarias, y precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción y competencia que tiene para ejercer eventualmente el derecho de percibir de la actora el impuesto referido (Corte Sup., 18/12/2007, “Capatti, Gustavo J. v. Buenos Aires, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fallos 330:5226).
2.4.Prohibición de innovar que se rechaza
Corresponde dejar sin efecto la sentencia que otorgó una prohibición de innovar contra las resoluciones de la AFIP que intimaban el pago de tributos —en el caso, se declaró procedente el recurso extraordinario interpuesto por el Fisco—, ya que la arbitrariedad endilgada al actuar del Fisco y que daría verosimilitud de derecho a la petición de la actora sólo se fundó en los dichos de ésta, mas no en la preceptiva indagación en los fundamentos y constancias de los propios actos atacados (Corte Sup., 19/9/2002, “Magnelli, Daniel H. v. AFIP-DGI” —del dictamen del procurador general que la Corte hace suyo—, Fallos 325:2347).
La carencia de fin de lucro y la importancia de los ingresos obtenidos por las locaciones de una asociación no son fundamento suficiente para el otorgamiento de la cautelar, frente a la reiterada necesidad de prudencia en el otorgamiento de este tipo de medidas, derivada de la presunción de validez de los actos de los poderes públicos y de la consideración del interés público en juego. Asimismo, se destaca que las afirmaciones del a quo sobre los peligros que acarrearía la ejecución de los montos reclamados y la afectación del desarrollo normal de la actividad omite toda referencia a las circunstancias de la causa, sin revelar los motivos ni indicar por medio de cuáles constancias arribó a dicha conclusión, máxime si se tiene en cuenta los montos intimados frente a las ganancias de la asociación (Corte Sup., por mayoría, 15/6/2004, “Mercofrut v. AFIP-DGI” —del dictamen de la procuración general que la Corte hace suyo—, Fallos 327:2330).
Se declaró la improcedencia de ordenar a la Provincia de Tierra del Fuego que se abstuviera de exigir a la actora de presentar un “libre deuda” de impuestos provinciales como condición para emitir certificados de origen de los hidrocarburos que se exportan o remiten al territorio continental de la Nación desde el área aduanera especial, necesarios para obtener beneficios impositivos a nivel nacional, siendo que la actora obtuvo los referidos certificados, aun cuando haya pagado tributos que cuestiona en sede judicial, sin perjuicio de la competencia originaria de la Corte Sup. para entender sobre el fondo. Se ha adoptado un criterio de particular estrictez en el examen de medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales —Fallos 313:1420— (Corte Sup., por mayoría, 9/8/2005, “Pan American Sur SRL y otra”, Fallos 328:3018).
La percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por las respectivas normas es condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado, por lo cual las medidas cautelares en materia de reclamos y cobros fiscales deben ser analizadas con particular estrictez, máxime cuando está en juego también la presunción de validez de los actos públicos. Es arbitrario el pronunciamiento que hizo lugar a la medida cautelar innovativa y ordenó a la DGI a suspender la aplicación del impuesto al valor agregado sobre los intereses que la empresa percibe por el pago tardío del abono de sus clientes pues el a quo, luego de citar jurisprudencia sobre la necesaria verificación de la verosimilitud del derecho, únicamente se remitió a los argumentos dados por la actora, sin efectuar consideración alguna sobre su mérito (Corte Sup., por mayoría, 11/10/2005, “Compañía de Circuitos Cerrados SA v. AFIP-DGI” —del dictamen de la procuración general que la Corte por mayoría hace suyo—, Fallos 328:3638).
Es descalificable la sentencia que admitió una medida de no innovar y ordenó a la DGI abstenerse de iniciar ejecuciones fiscales por los importes y conceptos que fueron objeto de determinación, ya que el a quo “omitió toda valoración en torno a la presunción de legitimidad de la cual goza la determinación de oficio atacada (Fallos 320:628; 325:2347) en cuya virtud no resulta fundado admitir la ilicitud o arbitrariedad del acto sin que medie un análisis concreto, preciso y detallado sobre los elementos y pruebas que, al menos prima facie, la privarían de su validez en derecho (Fallos 325:2347)” (Corte Sup., dictamen del procurador fiscal, cuyos fundamentos compartió la mayoría, 25/10/2005, “Empresa Constructora Juan M. de Vido e Hijos SCA v. AFIP s/medida cautelar”, Fallos 328:3720).
2.5.Peligro en la demora
Por falta de acreditar el peligro en la demora se rechazó la solicitud de medida cautelar formulada por la Provincia de Neuquén con el objeto de que se ordenara al Poder Ejecutivo Nacional y al Ministerio de Economía y Producción de la Nación la afectación de los recursos provenientes del derecho a la exportación de hidrocarburos al fin específicamente previsto en la ley, esto es garantizar los títulos públicos que emitiera el Gobierno Nacional, y se dispusiera el cese de la desviación de dichos recursos para atender gastos generales de la administración. El tribunal cimero entendió que no se había invocado ni acreditado que el desvío de los recursos hacia finalidades ajenas a las determinadas por la ley constituyera para ella un gravamen que difícilmente pueda revertirse en el supuesto de que la sentencia final de la causa admitiese su pretensión (Corte Sup., 21/3/2006, “Neuquén, Provincia de v. Estado Nacional s/incidente medida cautelar”, y sus citas, Errepar BD 3- P 07312).
2.6.Ajuste por inflación
La sala 1ª de la C. Nac. Cont. Adm. Fed., el 8/7/2003, en “Agropecuaria Las Catalinas SA” (AP 70013065) confirmó la pseudo medida cautelar que resolvió ordenar a la AFIP abstenerse de peticionar una medida judicial por diferencias en el impuesto a las ganancias (en adelante, IG) respecto del período fiscal 2002, derivadas de la no aceptación en sede fiscal de la procedencia del ajuste por inflación en relación con la firma actora, sin el cumplimiento de la previa intimación de pago administrativa prevista en el art. 14 de la Ley N° 11.683 (t.o. vigente en ese entonces), ya que para que el ente recaudador se encuentre legalmente habilitado a promover un proceso de ejecución, el Tribunal Fiscal —cuanto menos— tendría que haber rechazado el recurso administrativo que el contribuyente estaría facultado a interponer contra la entonces inexistente determinación de oficio, el cual suspendería los efectos ejecutorios de esta hipotética determinación de oficio (conf. art. 167 de la citada ley). Además, se modificó la contracautela establecida que se fijó en juratoria.
Empero, se confirmó el rechazo de la medida cautelar peticionada para que se ordenara a la AFIP que suspendiera los efectos de las normas cuestionadas (art. 39 de la Ley 24.073, art. 4° de la ley 25.561 y art. 5° del dec. 214/2002), en cuanto prohíben la aplicación del ajuste por inflación en la liquidación del IG correspondiente al período fiscal 2002, y que se abstuviera de todo acto tendiente al cobro compulsivo de la diferencia del IG (C. Nac. en lo Cont. Adm. Fed., sala 1ª, 14/8/2003, “Artes Gráficas Lombardo – inc. medida cautelar”).
No obstante, se confirmó la sentencia que declaró que las normas que prohíben la utilización del mecanismo de ajuste por inflación previsto en el título VI de la ley 20.628 resultaban inaplicables respecto de la liquidación del IG correspondiente al período fiscal 2002, pues la prohibición de utilizar el mismo resulta inaplicable en el caso en la medida en que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose un supuesto de confiscatoriedad, según el precedente “Candy” (Fallos 332:1571), al que remitió la Corte (Corte Sup., 22/5/2012, “Banco Bradesco Argentina SA v. EN- AFIP-DGI resol. 48/07 s/Dirección General Impositiva”).
2.7.Actos administrativos o legislativos
Se ha dicho que, pese a que por vía de principio medidas como las requeridas de no innovar —en cuanto al cobro del impuesto sobre los ingresos brutos (en adelante, IIB)— “no proceden respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de la presunción de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles (Fallos 250:154; 251:336; 307:1702; 314:695)” (Corte Sup., 29/4/2004, “Helicópteros Marinos SA v. Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa”, Fallos 327:1301).
2.8.Ingresos brutos
La Corte Sup., con competencia originaria (por haberse demandado a una provincia) decretó la prohibición de innovar pedida a cuyo efecto hizo saber a la demandada que debía abstenerse del cobro del IIB por las actividades de transporte de la actora descriptas en el pronunciamiento, en virtud de entender configurados los extremos de los incs. 1° y 2° del art. 230 del C.P.C.C.N. (Corte Sup., 29/4/2004, “Helicópteros Marinos SA v. Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa”, Fallos 327:1301).
2.9.Recurso extraordinario
Si bien las resoluciones que decretan medidas cautelares no habilitan la instancia extraordinaria, pues no constituyen sentencias definitivas en los términos del art. 14 de la ley 48, cabe hacer excepción a dicha regla cuando lo decidido puede ocasionar un agravio de imposible o insuficiente reparación ulterior. Tal situación se configura cuando las medidas precautorias pueden perturbar la oportuna percepción de la renta pública (Fallos 312:1010; 313:1420) o son susceptibles de enervar el ejercicio del poder de policía referente tanto a la comercialización como a la producción de alimentos, a la salubridad y promoción de los intereses económicos de la comunidad o al control del sistema financiero (en el caso, la Corte Sup. no hizo lugar a la solicitud de que el Estado Nacional —SENASA— se abstuviera de suspender el servicio de faena en el frigorífico de la recurrente o su inscripción como establecimiento faenador por falta de presentación de comprobantes de pagos de impuestos o de tomar medida alguna que —con tal fundamento— le impidiera el normal desenvolvimiento de sus tareas) (Corte Sup., 16/7/1996, “Frigorífico Litoral Argentino SA v. Dirección Gral. Impositiva”, Fallos 319:1317).
2.10.Competencia originaria de la CSJN
Si una Provincia demanda al Estado Nacional y a una entidad nacional -AFIP-, la única forma de armonizar las prerrogativas jurisdiccionales que gozan ambas partes, tanto el Estado Nacional al fuero federal, según el artículo 116 de la Ley Fundamental, como el Estado local a la competencia originaria de la Corte, conforme al artículo 117 de la CN, es sustanciando el proceso en esta instancia (doctrina de Fallos 308:2054; 314:830; 315:158 y 1232; 322:1043, 2038 y 2263; 323: 470, 1110 y 1206; 324:2042 y 2859, 326:4378 entre muchos otros), por lo cual resulta indiferente la materia sobre la que versa el pleito (Corte Sup., por mayoría, 6/9/2005, “Córdoba, Provincia de v. Estado Nacional y otro s/medida cautelar” —del dictamen del procurador general que la Corte hace suyo—, Fallos 328:3347).
También procede la competencia originaria cuando una empresa demanda a una provincia, invocando la aplicación de una exención prevista en una ley nacional respecto de impuestos provinciales (Corte Sup., 5/4/2005, “Centrales Térmicas Patagónicas SA v. Chubut, Provincia del s/ acción declarativa”, Fallos 328:837).
Corresponde la competencia originaria de la Corte si una Provincia es parte, según el art. 117 de la CN, que es cuando la acción entablada se funda directa y exclusivamente en prescripciones constitucionales de carácter nacional, en leyes del Congreso o en tratados con las naciones extranjeras, de tal suerte que la cuestión federal sea la predominante en la causa (Fallos 115:167; 122:244; 292:625 y sus citas; 311:1588, 1812 y 2154; 313:98 y 548; 315:448; 318:992 y 2457; 322:1470; 323:2380 y 3279).
2.11.Tasa por actuaciones
No se aplica la exención del art. 13, inc. j, de la ley 23.898 y modif., si la AFIP requirió una medida cautelar basada en el art. 111 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y modif., tendiente a garantizar el cobro de un presunto crédito, que sería exigido en un posterior juicio de ejecución. Ello es así, teniendo en cuenta el carácter estricto con el que deben apreciarse las normas que establecen exenciones (Corte Sup., 8/2/2005, “Fisco Nacional –DGI- v. Igarreta SACII”).
III. Interpretación de la Ley N° 26.854. Requisitos de las medidas cautelares [arriba]
El 30/4/2013 fue publicada en el Boletín Oficial la ley 26.854 que fija el régimen de las medidas cautelares en los casos en que el Estado nacional (o sus entes descentralizados) es parte o interviene.
Destacamos que esta ley debe ser interpretada de modo sistemático, en concordancia con el adecuado derecho de defensa y demás garantías consagradas por la Constitución Nacional y los tratados con jerarquía constitucional.
El debido proceso legal (lato sensu) comprende: 1) los “procedimientos legislativos, judiciales y administrativos que deben jurídicamente cumplirse para que una ley, sentencia o resolución administrativa que se refiera a la libertad individual sea formalmente válida (aspecto adjetivo del debido proceso)”; 2) “para que se consagre una debida justicia en cuanto no lesione indebidamente cierta dosis de libertad jurídica presupuesta como intangible para el individuo en el Estado de que se trate (aspecto sustantivo del debido proceso)”; ello implica el respeto de ciertos juicios de valor “a los que se liga íntimamente la justicia en cuanto orden, seguridad, paz, etc., de los que resulta un campo mínimo de libertad del individuo oponible al Estado mismo”, constituyendo un patrón o estándar axiológico de razonabilidad [4].
Como todas las leyes, la ley 26.854 debe interpretarse de modo razonable, sin menoscabo de los legítimos derechos de los particulares.
La tributación se vincula con la libertad fiscal, es decir, con la libertad de los particulares que se hallan sujetos al poder de imperio estatal, para lo cual deben armonizar dos intereses: el del Estado, a fin de allegarse recursos, y el de tales particulares. Ello conduce a interpretar de modo razonable las normas tributarias y las que se relacionen con ellas, para no lesionar el derecho de propiedad.
Ha declarado la Corte Sup. que las normas jurídicas deben ser interpretadas siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (doctr. de Fallos 296:372; 297:142; 300:1080).
Por ser la declaración de inconstitucionalidad de una ley un acto de suma gravedad institucional y la última ratio del orden jurídico (Fallos 302:1666; 303:248, 1708, 1776; 306:1597; 310:211; 316:842), la repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca debe ser manifiesta, clara e indudable (Fallos 314:424; 320:1166 y 325:2600); de ahí, pues, que la Corte Sup. ha insistido y enfatizado desde sus primeras decisiones con respecto a que esa atribución debe ejercerse con suma prudencia (Corte Sup., 26/3/2009, “Apache Energía Argentina SRL v. provincia de Río Negro”, Fallos 332:640).
En materia previsional, dijo la Corte Sup. que hay que cuidar que la inteligencia que se les asigne a las normas no pueda llevar a la pérdida de un derecho (Fallos 274:300 y 276:218), o que el excesivo rigor de los razonamientos no desnaturalice el espíritu que ha inspirado su sanción (Fallos 278:259; 280:75; 315:158).
Ello indica que en materia previsional las medidas cautelares contra el Estado deben apreciarse de modo tal que su rechazo no conduzca a tornar ilusorio el derecho.
La obligación tributaria consiste en una relación de derecho, no de poder. En consecuencia, el Fisco no puede arrogarse más facultades que las que resultan de las normas jurídicas y esos límites debe ser tutelados efectivamente por los magistrados.
Por la necesaria igualdad que debería haber en la relación Fisco-sujeto pasivo de la obligación tributaria, debería reformarse el art. 111 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- en cuanto a embargos preventivos e inhibiciones de contribuyentes, que prevé el plazo de 300 días hábiles judiciales para que caduquen estas medidas si el Fisco no inicia la demanda de ejecución fiscal. Notemos que el art. 8º de la ley 26.854 prevé que la medida cautelar contra el Estado caduque si “encontrándose agotada la vía administrativa no se interpusiere la demanda dentro de los diez (10) días siguientes al de su traba”. En el caso de que “la medida cautelar se hubiera dispuesto judicialmente durante el trámite del agotamiento de la vía administrativa, dicha medida caducará automáticamente a los diez (10) días de la notificación al solicitante del acto que agotase la vía administrativa”.
Por otra parte, el art. 5 de la ley 25.864 contempla como vigencia de las medidas cautelares contra el Estado y sus organismos descentralizados los plazos de 6 meses o 3 meses, según los casos, contemplando que sean prorrogables.
La ley 26.854 sólo contempla tres medidas cautelares según el objeto que persiguen: suspensiva (art. 13), medida positiva innovativa (art. 14) y de no innovar o conservativa (art. 15).
La medida cautelar innovativa produce, como su propia denominación lo sugiere, una innovación en la situación fáctica imperante al tiempo de su dictado (sin limitarse —como lo hace la medida de no innovar— a su mantenimiento) y tiene efecto retroactivo, ya que altera el estado de hecho y derecho existentes antes de su despacho, importando un anticipo de la situación fáctica en que se encontraría la actora en el supuesto de obtener una sentencia favorable a sus intereses. La medida innovativa exige, además de los requisitos genéricos de procedencia de las medidas cautelares (verosimilitud prima facie del derecho invocado —si se intenta contra la Administración Pública, es necesario además probar la arbitrariedad del acto recurrido o la violación prima facie de la ley—, el peligro en la demora y la contracautela), un cuarto requisito de superlativa importancia consistente en acreditar de manera fehaciente la irreparabilidad del daño que podría llegar a causarse en caso de que ésta no prosperara (conf. C.Nac. Civ., sala K, 31/12/1996, “Algodonera San Nicolás SA y otros v.Ciudad Autónoma de Buenos Aires”). Ello es así, en virtud de que este tipo de medida innovativa configura un anticipo de jurisdicción favorable respecto del fallo final de la causa, lo que justifica una mayor prudencia al apreciar los recaudos que hacen a su admisibilidad (Fallos 325:2347).
A continuación, sintetizamos los principales aspectos de la Ley N° 26.854:
. Necesidad de competencia del juez: La medida cautelar contra el Estado no puede dictarse por juez incompetente, excepto que se trate de “sectores socialmente vulnerables acreditados en el proceso, se encuentre comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos Humanos, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria. También tendrá eficacia cuando se trate de un derecho de naturaleza ambiental”. En este caso, “ordenada la medida, el juez deberá remitir inmediatamente las actuaciones al juez que considere competente, quien, una vez aceptada la competencia atribuida, deberá expedirse de oficio sobre el alcance y vigencia de la medida cautelar concedida, en un plazo que no podrá exceder los cinco (5) días” (art. 2, Ley
N° 26.854).
. Oportunidad del pedido de medidas cautelares: Pueden solicitarse previa, simultáneamente o con posterioridad a la interposición de la demanda, con los requisitos del art. 3 de la Ley N° 26.854.
. Medida precautoria distinta de la solicitada o su limitación: El juez o tribunal puede disponer este cambio respecto de lo peticionado, “para evitar perjuicios o gravámenes innecesarios al interés público”, para lo cual tendrá en cuenta “la naturaleza del derecho que se intentare proteger y el perjuicio que se procura evitar” (art. 3, Ley N° 26.854).
. Objeto de la demanda principal: Las medidas cautelares no pueden coincidir con el objeto de la demanda principal (art. 3, Ley N° 26.854) [5]. Entendemos, no obstante, que esta disposición debe apreciarse razonablemente por los jueces, según los casos previstos en el art. 2, inc. 2, de la Ley N° 26.854, teniendo en cuenta por ejemplo las pretensiones en los procesos atinentes a la seguridad social.
. Novedad del informe previo de la autoridad pública demandada: Peticionada la medida cautelar, el juez, previo a resolver, deberá requerir a la autoridad pública demandada que, dentro del plazo de cinco días (salvo plazo “especialmente estipulado”; en juicios sumarísimos y de amparo, el plazo para producir el informe es de tres días), “produzca un informe que dé cuenta del interés público comprometido por la solicitud”, así como dicha autoridad “podrá expedirse acerca de las condiciones de admisibilidad y procedencia de la medida solicitada y acompañará las constancias documentales que considere pertinentes”. Las medidas cautelares de los supuestos del art. 2, inc. 2, pueden tramitar y decidirse sin informe previo de la demandada [6] (art. 4, Ley N° 26.854).
. Posibilidad de medida interina: Cuando “circunstancias graves y objetivamente impostergables lo justificaran, el juez o tribunal podrá dictar una medida interina, cuya eficacia se extenderá hasta el momento de la presentación del informe o del vencimiento del plazo fijado para su producción” (art. 4, Ley N° 26.854).
. Facultad de conferir vista previa al Ministerio Público: El juez o tribunal puede ordenar esta vista según la índole de la pretensión (art. 4º, ley 26.854). Debería haberse fijado plazo para que el Ministerio Público se expida, a fin de que no haya posibilidad de que decaiga la medida interina. No obstante, los magistrados deberán velar para que ese Ministerio conteste rápidamente y, en su caso, prorrogar la vigencia de la medida interina.
. Vigencia temporal de las medidas cautelares contra el Estado: El juez debe fijar un límite temporal, que no puede ser mayor a los seis meses, salvo en el procedimiento sumarísimo y en los juicios de amparo, en los cuales el plazo de vigencia no puede exceder de tres meses. Estos plazos no rigen si se trata de los supuestos del art. 2, inc. 2, de la Ley N° 26.854, a los cuales nos referimos en nota anterior. Existe la posibilidad de prórroga de los plazos indicados, a petición de parte. Si se tratara de una medida cautelar dictada encontrándose pendiente el agotamiento de la vía administrativa previa, “el límite de vigencia de la medida cautelar se extenderá hasta la notificación del acto administrativo que agotase la vía” (art. 5, Ley N° 26.854), sin perjuicio de que tal medida recién caduque a los diez días de esa notificación en el supuesto de que no se hubiera interpuesto la demanda prevista en el art. 8 de la Ley N° 26.854 dentro de este plazo.
Estos plazos pueden ser insuficientes en los casos en que se demore el proceso y, consecuentemente, la sentencia definitiva que pase en autoridad de cosa juzgada, por lo cual resulta imprescindible determinar si se configuran alguno de los supuestos del art. 2, inc. 2, de la Ley N° 26.854, que deben interpretarse de modo extensivo, por encontrarse involucrados derechos constitucionales, como lo son, entre otros, el derecho de defensa y el derecho de propiedad. De no encuadrarse la situación en esos supuestos, podría declararse la inconstitucionalidad de la norma limitativa, según el grave perjuicio que podría configurarse por la caducidad de la medida cautelar. Reiteramos que la inconstitucionalidad de una norma es la última ratio del orden jurídico, por lo cual se requiere que antes de ello prudentemente se pueda interpretar la norma aplicándola en el caso concreto conforme al ordenamiento jurídico vigente y a las garantías constitucionales. Por ejemplo, sustituir la medida cautelar por otra y computar un nuevo plazo.
Si bien las modalidades de la interpretación de las normas tributarias (in dubio contra fiscum e in dubio pro fiscum) no se aplican en la actualidad porque no debe haber dudas en los magistrados en cuanto al derecho, sustancialmente se aplican las palabras de Juan Bautista Alberdi respecto a que: “Sea cual fuere la autoridad argentina que deba conocer de lo contencioso en punto a contribuciones, la regla invariable de su jurisprudencia debe ser: —en todo caso dudoso, resolver a favor del contribuyente, es decir, de la libertad. El ministro Turgot aumentó las rentas de Francia al favor de ese principio, que pertenece a la doctrina económica en que descansa la Constitución argentina” [7]. En ese orden de ideas, la interpretación de la ley 26.854 no puede conculcar derechos constitucionales de los particulares, imponiéndose la razonabilidad en su aplicación como garantía innominada de los arts. 28 y 33 de la CN.
. Carácter provisional: Las medidas subsisten en tanto dure su plazo de vigencia, pero pueden levantarse cuando “las circunstancias que determinaron su dictado cesaren o se modificaren” (art. 6, Ley N° 26.854).
· Modificación: El peticionario de una medida puede solicitar su ampliación, mejora o sustitución, al igual que el afectado por la medida tiene la posibilidad de pedir su sustitución por una menos gravosa en los términos del art. 7 de la Ley N° 26.854, debiéndose resolver estos pedidos en cinco días en el proceso ordinario, y en tres días en el proceso sumarísimo y el juicio de amparo.
· Caducidad de las medidas cautelares: Se produce la caducidad de estas medidas con costas si, agotada la vía administrativa, no se interpusiere la demanda dentro de los diez días al de su traba. Cuando la medida se hubiera dispuesto durante el trámite del agotamiento de la vía administrativa, la caducidad se produce a los diez días de notificación al solicitante del acto que agotase la vía administrativa (art. 8, Ley N° 26.854), para darle la posibilidad de la deducción de la demanda en ese plazo.
Es habitual que un contribuyente obtenga una medida cautelar de suspensión de la intimación de pago mientras tramita el recurso del art. 74 del Reglamento de la Ley N° 11.683 –t.o. en 1998 y modif.-. Con la ley 26.854, esa medida cautelar caduca de pleno derecho con la notificación de la resolución del director general que rechaza el recurso, y la AFIP podría librar boleta de deuda e iniciar la ejecución de la deuda, a menos que el contribuyente logre una medida interina y luego otra cautelar. Para mantener esta medida, el contribuyente debería iniciar la demanda dentro de los 10 días, y no dentro de los plazos del art. 25 de la Ley N° 19.549 y modif.
. Imposibilidad de nueva proposición de una medida caduca: En caso de caducidad de la medida según el art. 8 de la Ley N° 26.854, “no podrá proponerse nuevamente por la misma causa y como previa a la promoción de la demanda; una vez iniciada la demanda, podrá requerirse nuevamente si concurrieren los requisitos para su procedencia”.
. Afectación de los recursos y bienes del Estado: “Los jueces no podrán dictar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del Estado, ni imponer a los funcionarios cargas personales pecuniarias” (art. 9, Ley N° 26.854, que guarda consonancia con el último párrafo del art. 195 del CPCCN, excepto en cuanto aquél refiere a los bienes propios del Estado).
. Contracautela: al solicitante de medidas cautelares contra el Estado se le impone el otorgamiento de “caución real o personal por las costas y daños y perjuicios que la medida pudiere ocasionar”; se contempla caución juratoria para los siguientes supuestos: “sectores socialmente vulnerables acreditados en el proceso, se encuentre comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos Humanos, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria”, o se trate “de un derecho de naturaleza ambiental” (art. 10, Ley N° 26.854). No se exige contracautela al Estado nacional o una entidad descentralizada de éste, o si quien obtuvo la medida actuare con beneficio de litigar sin gastos (art. 11, Ley N° 26.854). Puede pedirse la mejora de la contracautela (art. 12, Ley N° 26.854).
. Suspensión de los efectos de un acto estatal: La suspensión de los efectos de una ley, un reglamento, un acto general o particular, puede ser ordenada a pedido de parte cuando concurran simultáneamente los siguientes requisitos:
“a) Se acreditare sumariamente que el cumplimiento o la ejecución del acto o de la norma, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;
”b) La verosimilitud del derecho invocado;
”c) La verosimilitud de la ilegitimidad, por existir indicios serios y graves al respecto;
”d) La no afectación del interés público;
”e) Que la suspensión judicial de los efectos o de la norma no produzca efectos jurídicos o materiales irreversibles” (art. 13, Ley N° 26.854, ap. 1).
Los aps. 2, 3 y 4 del art. 13 de la Ley N° 26.854 contemplan la solicitud previa a a la Administración, la oportunidad de este pedido de suspensión, los recursos contra la resolución que suspenda los efectos del acto estatal (reposición y apelación, subsidiaria o directa) y la posibilidad del levantamiento de la medida.
. Medidas cautelares positivas contra el Estado: el ap. 1 del art. 14 de la Ley N° 26.854 contempla los recaudos para el dictado de medidas cautelares positivas contra el Estado, al preceptuar: “Las medidas cautelares cuyo objeto implique imponer la realización de una determinada conducta a la entidad pública demandada, sólo podrán ser dictadas siempre que se acredite la concurrencia conjunta de los siguientes requisitos:
”a) Inobservancia clara e incontestable de un deber jurídico, concreto y específico, a cargo de la demandada;
”b) Fuerte posibilidad de que el derecho del solicitante a una prestación o actuación positiva de la autoridad pública, exista;
”c) Se acreditare sumariamente que el incumplimiento del deber normativo a cargo de la demandada, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;
”d) No afectación de un interés público;
”e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles”.
. Medida de no innovar y otras de carácter conservatorio: Para la medida de no innovar y otras de carácter conservatorio, el art. 15 de la Ley N° 26.854 prevé la concurrencia simultánea de los siguientes requisitos:
“a) Se acreditare sumariamente que la ejecución de la conducta material que motiva la medida, ocasionará perjuicios graves de imposible reparación ulterior;
”b) La verosimilitud del derecho invocado;
”c) La verosimilitud de la ilegitimidad de una conducta material emanada de un órgano o ente estatal;
”d) La no afectación de un interés público;
”e) Que la medida solicitada no tenga efectos jurídicos o materiales irreversibles”.
. Medidas cautelares solicitadas por el Estado: Respecto del Estado nacional y sus entes descentralizados, el art. 16 de la Ley N° 26.854 condiciona la protección cautelar a la concurrencia de las siguientes circunstancias:
“1. Riesgo cierto e inminente de sufrir perjuicios sobre el interés público, el patrimonio estatal u otros derechos de su titularidad;
”2. Verosimilitud del derecho invocado y, en su caso, de la ilegitimidad alegada;
”3. Idoneidad y necesidad en relación con el objeto de la pretensión principal”.
El art. 17 de la Ley N° 26.854 se refiere a la tutela urgente del interés público comprometido por la interrupción de los servicios públicos, a fin de garantizar la prestación de tales servicios, la ejecución de dichas actividades o la integridad o destino de los bienes de que se trate. En materia de conflictos laborales hay remisión a las normas vigentes en ese ámbito.
. Supletoriedad del C.P.C.C.N.: Supletoriamente se aplica el C.P.C.C.N., que prevé, entre otras, el embargo preventivo, el secuestro y la inhibición general de bienes (arts. 209 a 220, 221 y 228, que rigen en cuanto al Fisco para asegurar su crédito aunque con la importante regulación de la ley 11.683 —t.o. en 1998 y modif.— que desplaza a la normativa del C.P.C.C.N. en lo que se le oponga); la prohibición de innovar (art. 230) y las medidas cautelares genéricas (art. 232). Cabe reiterar que la Corte Sup. ha adoptado un criterio estricto en el examen de medidas suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales.
En cuanto al trato preferencial previsto por la Ley N° 26.854 respecto de los supuestos del art. 2, inc. 2, cabe destacar que es muy amplia la referencia a los casos en que se encuentre “comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos Humanos”. En efecto, esa Convención se refiere al derecho a la vida en su art. 4, pero como para dicho trato se califica de “digna” a la vida, se infiere que todos los derechos humanos protegidos por esa Convención están incluidos en el concepto de “vida digna”. Es decir, se incluyen los derechos civiles y políticos (Cap. II de esa Convención) y los derechos económicos, sociales y culturales (Cap. III de esa Convención).
La “vida digna” implica el reconocimiento de todos los derechos humanos, que pueden ser afectados por autoridades públicas directa o indirectamente. Es ejemplo de lo último que éstas dispongan arbitrariamente el cierre de una empresa con la consiguiente pérdida de fuentes de trabajo, cercenando la “vida digna” que deben llevar sus operarios y empleados.
Esta interpretación conduce a una mayor protección frente a cualquier arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, por parte del Estado.
1) La CSJN ha sostenido reiteradamente que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por las respectivas normas es condición indispensable para el funcionamiento regular del Estado, por lo cual las medidas cautelares en materia de reclamos y cobros fiscales deben ser analizadas con particular estrictez, máxime cuando está en juego también la presunción de validez de los actos públicos.
2) Las medidas cautelares no proceden, en principio, respecto de actos administrativos o legislativos habida cuenta de la presunción de validez que ostentan. Tal doctrina cede cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles.
3) La Ley N° 26.854 debe ser interpretada de modo sistemático, en concordancia con el adecuado derecho de defensa y demás garantías consagradas por la Constitución Nacional y los tratados con jerarquía constitucional. La interpretación debe ser razonable, sin menoscabo de los legítimos derechos de los particulares.
4) Rige el debido proceso legal sustantivo y adjetivo, que tiene raíces constitucionales.
5) La obligación tributaria consiste en una relación de derecho, no de poder. En consecuencia, el Fisco no puede arrogarse más facultades que las que resultan de las normas jurídicas y esos límites debe ser tutelados efectivamente por los magistrados.
6) La Ley N° 26.854 se aplica en las causas en que es parte o interviene el Estado nacional (o sus entes descentralizados). Establece los principios de la competencia del juez para dictar esas medidas (salvo supuestos excepcionales; art, 2), la novedad del informe previo de la autoridad pública demandada (salvo excepciones; art. 4) la posibilidad de la medida interina (art. 4) y la facultad judicial de conferir vista previa al Ministerio Público (art. 4º). También se refiere, entre otros aspectos, a la oportunidad del pedido de esas medidas y los requisitos de esa solicitud, las facultades del juez o tribunal y sienta que no pueden coincidir con el objeto de la demanda principal (art. 3º), la vigencia temporal de las medidas cautelares contra el Estado (art. 5º), su carácter provisional (art. 6), la posibilidad de modificación (art. 7), y su caducidad (art. 8).
7) Debería haberse fijado plazo para que el Ministerio Público se expida, a fin de que no haya posibilidad de que decaiga la medida interina. No obstante, los magistrados deberán velar para que ese Ministerio conteste rápidamente y, en su caso, prorrogar la vigencia de la medida interina.
8) La imposibilidad de que se dicten medidas cautelares cuando afectaren los recursos y bienes del Estado guarda analogía con lo normado por el art. 195 del C.P.C.C.N. según la Ley N° 25.453 (BO, 31/7/2001).
9) Contempla tres tipos de medidas según el objeto que persiguen: suspensiva (art. 13), medida positiva innovativa (art. 14) y de no innovar o conservativa (art. 15).
10) Hay un trato preferencial para los sectores socialmente vulnerables acreditados en el proceso, cuando “se encuentre comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos Humanos, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria”, o “cuando se trate de un derecho de naturaleza ambiental” (art. 2, inc. 2).
11) Se advierte que es muy amplio el concepto de “vida digna” conforme la Convención Americana sobre Derechos Humanos, por lo cual son varios los supuestos de trato preferencial. Es decir, deben comprenderse todos los derechos humanos protegidos por esa Convención, y no solo el derecho a la vida de su art. 4, por cuanto el art. 2, inc. 2, de la Ley N° 26.854 califica a la vida como “digna”. Esta interpretación conduce a una mayor protección frente a cualquier arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, por parte del Estado o de sus entes descentralizados.
12) Ese trato preferencial del art. 2, inc. 2, de la Ley N° 26.854 se patentiza en que en los supuestos allí comprendidos, se aplican las siguientes reglas respecto de la medida cautelar: a) la posibilidad de que se dicte por un juez incompetente (art. 2; b) que se pueda tramitar y decidir sin informe previo de la demandada (art. 4, inc. 3); c) la posibilidad de ilimitación temporal de la medida cautelar frente al Estado (art. 5º); d) la sola caución juratoria como contracautela (art. 10, inc. 2); y e) efecto devolutivo del recurso de apelación contra la providencia cautelar que suspenda, total o parcialmente, los efectos de una disposición legal o un reglamento del mismo rango jerárquico (art. 13, inc. 3).
13) Los plazos de vigencia de las medidas cautelares pueden ser insuficientes en los casos en que se demore el proceso y, consecuentemente, la sentencia definitiva que pase en autoridad de cosa juzgada, por lo cual resulta imprescindible determinar si se configuran alguno de los supuestos del art. 2º, inc. 2, de la ley 26.854, que deben interpretarse de modo extensivo, por encontrarse involucrados derechos constitucionales, como lo son, entre otros, el derecho de defensa y el derecho de propiedad. De no encuadrarse la situación en esos supuestos, podría declararse la inconstitucionalidad de la norma limitativa, según el grave perjuicio que podría configurarse por la caducidad de la medida cautelar.
14) Como la inconstitucionalidad de una norma es la última ratio del orden jurídico, se requiere que, antes de llegar a esa declaración, prudentemente se pueda interpretar la norma aplicándola en el caso concreto conforme al ordenamiento jurídico vigente y a las garantías constitucionales. Por ejemplo, sustituir la medida cautelar por otra y computar un nuevo plazo.
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[1] Conf. NAVARRINE, Susana C., “Medidas cautelares y amparo tributario”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado de tributación, t. I, Derecho tributario, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 401.
[2] El art. 204 del CPCCN establece: “El juez, para evitar perjuicios o gravámenes innecesarios al titular de los bienes, podrá disponer una medida precautoria distinta de la solicitada, o limitarla, teniendo en cuenta la importancia del derecho que se intentare proteger”.
[3] NAVARRINE, Susana Camila, “Medidas…”, cit., en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. y otros, Tratado…, t. I, vol. 2, cit., p. 416.
[4] LINARES, Juan Francisco, Razonabilidad de las leyes. El “debido proceso” como garantía innominada en la Constitución argentina, Astrea, Buenos Aires, 1984, ps. 7, 8, 13 y 23.
[5] Se ha dicho que no debe concederse una medida cautelar si por ese otorgamiento se derivarían “los mismos efectos que los provenientes de la declaración de inconstitucionalidad de los actos cuestionados, pronunciamiento que como acto jurisdiccional de carácter definitivo constituye el objeto del presente litigio. Tal anticipación se manifiesta inaceptable cuando, en las condiciones expresadas precedentemente, no se advierte en el caso que el mantenimiento de la situación de hecho pueda influir en el dictado de la sentencia o convierta su ejecución en ineficaz o imposible (Fallos: 323:3853 ya citado)” (Corte Sup., 21/3/2006, “Neuquén, Provincia de v. Estado Nacional s/incidente medida cautelar”, y sus citas, Errepar BD 3- P 07312)
[6] Los casos de ese inciso son: cuando se trate de sectores socialmente vulnerables acreditados en el proceso, se encuentre comprometida la vida digna conforme la Convención Americana de Derechos Humanos, la salud o un derecho de naturaleza alimentaria, o se trate de un derecho de naturaleza ambiental.
[7] ALBERDI, Juan Bautista, Sistema ALBERDI, Juan Bautista, Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853, Luz del Día, Buenos Aires, 1954, p. 294 —Tercera Parte, cap. IV, ¶ V—…, cit., p. 294 —Tercera Parte, cap. IV, ¶ V—
