Aproximaciones constitucionales al impuesto a las ganancias sobre el haber jubilatorio

Jerónimo Lau Alberdi*

I. Introducción [arriba] 

En nuestro sistema jurídico-político, el beneficio jubilatorio tiene carácter alimentario estando estrechamente ligado con la dignidad humana que, junto a la libertad y el progreso, son las metas fundamentales que nuestra Constitución Nacional le asignó a la República Argentina[1]. Es un reconocimiento que se brinda a quienes asumieron la responsabilidad social de vivir y bregar satisfaciendo los legítimos intereses individuales, familiares y comunitarios. No se trata de un premio o de una concesión basada sobre la caridad. Es un beneficio económico que recibe el jubilado e integra su derecho de propiedad que, como lo establece nuestra Ley Fundamental, es inviolable.

Sabido es que en materia de previsión y seguridad social no cabe extremar el rigor de los razonamientos lógicos, en procura de que el propósito tuitivo de la ley se cumpla; “pues lo esencial, en estos casos, es cubrir riegos de subsistencia y ancianidad, de modo que no debe llegarse al desconocimiento de derechos sino con extrema cautela”[2]. En este sentido, el carácter alimentario de todo beneficio previsional –que tiende a cubrir las primeras necesidades de los beneficiarios y de allí su reconocida naturaleza de subsistencia– obliga a sostener el “principio de favorabilidad” y a rechazar toda fundamentación restrictiva[3].

Es por ello que en materia de seguridad social rigen los principios de solidaridad, integralidad e inmediación. Solidaridad en tanto toda la sociedad se encuentra en deuda con los ancianos, quienes otrora aportaron al producto bruto interno del país y ahora requieren de esta asistencia económica para subsistir. Se habla de integralidad para referirse a una protección total y completa de cualquier tipo de contingencia que pueda sufrir una persona, brindándole asistencia cuando más lo necesita. Y por último, la igual e inviolable dignidad de la persona humana viene a erigirse en la piedra de toque de nuestro ordenamiento jurídico, político y social, convirtiéndose en el fundamento de los derechos humanos[4]. Es así que la seguridad social juega un rol determinante en tanto sus prestaciones deben llegar a sus destinatarios en forma ágil, inmediata y oportuna (de ahí el principio de inmediación) sin deducciones, cargas o impuestos que desnaturalicen su finalidad.

II. El haber jubilatorio no puede ser pasible de imposición tributaria alguna [arriba] 

La Ley de Impuesto a las Ganancias N° 20.628, en su “Capítulo IV – Ganancias de la cuarta categoría (renta del trabajo personal)”, establece en el artículo 79, inc. “c”, lo siguiente: “Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes:…c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y de los consejeros de las sociedades cooperativas”. En este sentido, el agente de retención que corresponda según cada caso, ha venido aplicando dicho impuesto a los haberes jubilatorios que superasen el mínimo no imponible.

En un país con una fuerte presión tributaria, y donde la contraprestación por el pago de esos tributos no tiene la visibilidad que el ciudadano desearía, que el Estado eche mano del ahorro de quienes contribuyeron con su esfuerzo al sostenimiento de la sociedad, luce prima facie injusto. Es por ello que en el ámbito del Congreso de la Nación se han introducido numerosos proyectos de ley que –a la luz de las recientes decisiones judiciales– propugnan la eliminación de las jubilaciones del art. 79, inc. “c” de la Ley de Impuesto a las Ganancias como renta de cuarta categoría[5]. Ello demuestra una creciente preocupación en la agenda pública y política respecto del pago del impuesto a las ganancias por parte de los jubilados.

Como se explicará en las próximas líneas, que el haber jubilatorio esté afectado por el impuesto a la renta se opone a un principio incólume de la Constitución Nacional, cual es la garantía de “integralidad e irrenunciabilidad”, reconocido expresamente en el art. 14 bis in fine de la Ley Fundamental, donde dice que “el Estado otorgará los beneficios de la seguridad social, que tendrá carácter de integral e irrenunciable”. El texto indubitado dispone dicho carácter en pos del reconocimiento global de este beneficio, buscando proteger los haberes de los beneficiarios de cualquier decisión ulterior, y pretendiendo lograr la inalterabilidad del haber jubilatorio como beneficio económico que permite la subsistencia decorosa en los últimos años de vida biológica.

La obligación del Estado por mantener bajo el principio de progresividad a los derechos de la población pasiva, en general, y el deber de velar por la integralidad de los haberes, en particular, ha quedado claramente plasmado en el caso “Sánchez, María del Carmen c/ANSeS s/reajustes varios” (Fallos, 328:1602), del año 2005, donde el Máximo Tribunal puso énfasis en que “los tratados internacionales vigentes, lejos de limitar o condicionar dichos principios, obligan a adoptar todas las medidas necesarias para asegurar el progreso y plena efectividad de los derechos humanos, compromiso que debe ser inscripto, además, dentro de las amplias facultades legislativas otorgadas por el art. 75, inc. 23 de la Ley Fundamental, reformada en 1994, con el fin de promover mediante acciones positivas el ejercicio y goce de los derechos fundamentales reconocidos, en particular a los ancianos”, subrayando –asimismo– que “la necesidad de mantener una proporción justa y razonable entre el haber de pasividad y la situación de los activos, es consecuencia del carácter integral que reconoce la Ley Suprema a todos los beneficiarios de la seguridad social y de la íntima vinculación que guardan las prestaciones aseguradas al trabajador con aquellas de naturaleza previsional, que son financiadas primordialmente con los aportes efectuados durante el servicio. Los derechos a una retribución justa y a un salario mínimo vital y móvil… encuentran su correlato en las jubilaciones y pensiones móviles que deben ser garantizadas a los trabajadores cuando entran en pasividad”.

Asimismo, en el caso “Badaro” (Fallos, 329:3089), la Corte remarcó que “no sólo es facultad sino también deber del legislador fijar el contenido concreto de la garantía constitucional en juego, teniendo en cuenta la protección especial que la Ley Suprema ha otorgado al conjunto de los derechos sociales, ya que en su art. 75, incs. 19 y 23, impone al Congreso proveer lo conducente al desarrollo humano y al progreso económico con justicia social, para lo cual debe legislar y promover medidas de acción positivas…”.

Si bien dichos asertos han sido desarrollados alrededor de la temática de movilidad de las jubilaciones, son netamente aplicables al impuesto a las ganancias, ya que en definitiva se persigue el mismo fin, esto es, mantener incólume determinadas garantías que cuentan con rango superior a las leyes. Así, es bueno recordar que los tratados internacionales promueven el desarrollo progresivo de los derechos humanos y sus cláusulas no pueden ser entendidas como una modificación o restricción de derecho alguno establecido en la primera parte de la Constitución Nacional (art. 75, inc. 22).

Como reza el encabezado de este acápite, la jubilación no puede sufrir detracción impositiva alguna pues, de lo contrario, se produciría una desnaturalización del sentido que el legislador ha asignado a esta prestación. Explica Chirinos que el concepto de “jubilación” tiene por finalidad  cubrir económicamente las contingencias de la vejez e invalidez, creando beneficios pecuniarios a favor de las personas de avanzada edad o inválidas, que consiste en el pago mensual de una suma de dinero en proporción a la nómina salarial o renta presunta, y a las aportaciones realizadas al sistema con el fin de mantenerles, en principio, el status económico adquirido en la plenitud de su vida activa[6].

Así, el derecho a la jubilación no es otra cosa que el derecho en expectativa sujeto a condición que tienen todas las personas al ingresar al sistema previsional. En líneas generales, se encuentra sujeto al cumplimiento de dos grandes requisitos: años de edad y años de servicios computables que pueden variar según se encuentren vinculados al sistema integrado previsional argentino o a regímenes especiales o diferenciales.

Ahora bien, conforme a una interpretación teleológica y sistemática de los arts. 14bis, 16, 17 y 75, inc. 23 de la Constitución Nacional, y de sus normas complementarias (art, 75, inc. 22, CN) contenidas en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (art. 16), la Declaración Universal de Derechos Humanos (art. 25), el Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (arts. 9 a 12), la Convención sobre la Eliminación de todas las formas de Discriminación contra la Mujer (art. 11) y la Convención sobre los Derechos del Niño (arts. 24, 26 y 27), corresponde proteger a las personas contra las consecuencias negativas que puedan traer aparejadas la vejez, la incapacidad, ya sea física o mental, mediante el suministro de los recursos que les permitan una subsistencia con dignidad.

Son preceptos de carácter programático que imponen a los órganos estatales el deber de cumplir o de organizar el cumplimiento de sus cometidos, ya sea en forma directa o supervisando su ejecución por entidades privadas. En tal sentido, el art. 35 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre establece que toda persona debe cooperar con el Estado en la asistencia y seguridad sociales de acuerdo con sus posibilidades y teniendo en cuenta las circunstancias de cada caso particular.

Como enseña Gregorio Badeni, la finalidad de la jubilación “reside en asegurar la subsistencia digna de aquellos que no pueden, por razones de salud, proseguir prestando con eficiencia servicios laborales, así como también de las personas que, en un momento avanzado de sus vidas, deciden cesar en la prestación de actividades productivas. Es una compensación que se brinda a quienes asumieron la responsabilidad social de vivir satisfaciendo, con su excelencia intelectual y física, los legítimos intereses individuales, familiares y colectivos de una comunidad. No se trata de un premio o de una concesión basada sobre la caridad. Tampoco es un privilegio. Es un derecho consistente en percibir periódicamente una suma de dinero cuando su titular concluye con la actividad laboral o profesional, y siempre que cumpla con los requisitos reglamentarios impuestos por el legislador que, normalmente, recaen sobre la edad, la antigüedad en la prestación de los servicios y el pago de aportes”[7].

A ello debe sumarse que la jubilación es un beneficio nacido al amparo del concepto moderno de la seguridad social, en que el Estado –de manera integral y conforme art. 14 bis de la Constitución Nacional– reintegra al jubilado los aportes que realizó durante su vida laboral activa. Es por ello que el impuesto a las ganancias sobre el haber previsional atomiza el principio de referencia, a lo cual debe sumarse el carácter alimentario y de orden público, lo cual repugna constitucionalmente si se encuadra al haber jubilatorio como renta o ganancia.

En este sentido se pronunció, el 30 de octubre de 2013, la Cámara Federal de Apelaciones de Corrientes al resolver el caso “Dabat, Gladis c/ AFIP s/ Amparo”. En su fallo, confirmó la sentencia de primera instancia que había declarado la inconstitucionalidad del art. 79, inc. “c”, de la Ley 20.628. El Tribunal correntino ratificó la misma decisión que adoptó, el 6 de octubre de 2010, en el caso “Barbis, Abel c/ AFIP” así como también la doctrina expuesta por la Cámara Federal de la Seguridad Social, con asiento en la Capital Federal, en los casos “Castañeira” (del 11 de octubre de 2007), “Galiano” (del 4 de abril de 2008) y “Pagani” (del 22 de diciembre de 2008), conforme a la cual se entiende que el haber jubilatorio no es una ganancia forjada por la actividad productiva sino que su origen reside en el cumplimiento de una deuda social que tiene la comunidad hacia el jubilado.

En el fallo “Castañeira, Darma Emilia c/ANSeS s/ ejecución previsional” (sentencia del 11/10/2007), la Sala I de la Cámara Federal de la Seguridad Social entendió que el haber jubilatorio “…es simplemente el reconocimiento que hace la sociedad a favor de las personas en pasividad para que puedan mantener el mismo grado de dignidad en la vejez con el gozo de dinero destinados a sufragar necesidades existenciales. Este dinero que cobra la actora en concepto de prestación previsional es una forma de distribuir la riqueza compuesta por el capital solidario de la sociedad a través de los aportes y contribuciones, sumas determinadas por el presupuesto, etc. y que, como lo dijimos, es el reconocimiento que la sociedad hace para que quien está en estado de pasividad pueda percibir dinero para vivir decorosamente…”, manifestando que “…debemos llegar a la ineludible conclusión que lo que percibe la actora no es ganancia -que podría ser el hecho imponible- sino un retorno social que indudablemente fue precedido por sistemas impositivos, como ser los determinados para los impuestos de cuarta categoría, entre otros…”.

La Sala I de la Cámara Federal de Seguridad Social aplicó el inc. v) del art. 20 de la Ley N° 20.628 al decir: “…En éste (por el inc. “v”) se ha establecido que los montos provenientes de actualizaciones de créditos de cualquier origen o naturaleza, están exentos del pago del impuesto a las ganancias…corresponde hacer lugar a los agravios de la recurrente y declarar exentas del pago del impuesto a las ganancias a las retroactividades emergentes de la sentencia que se ejecuta…”.

Con igual criterio se pronunció la Sala II de la Cámara Federal de la Seguridad Social en los autos “Vicente, Elisa Nélida c/ ANSeS s/ ejecución” (sentencia interlocutoria del 26/01/2010) al señalar que: “No corresponde afectar impositivamente el saldo retroactivo percibido en concepto de diferencias por prestaciones previsionales mal abonadas. Ello así por pues ninguna duda cabe que la percepción de acreencias de esta naturaleza no puede constituir nunca un hecho imponible, y menos todavía ser pasibles de gravamen alguno, sin colocar en serio riesgo el principio de integridad del que gozan las prestaciones previsionales”.

Asimismo, en el caso “Riggio, Cristina Aurora c/ ANSeS” (sentencia interlocutoria del 13/03/2015), la Sala II del mismo Tribunal entendió que “…resulta adecuada la solución arribada que declara exentas del gravamen en cuestión los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como accesorios de créditos laborales, aplicando analógicamente el art. 20 inc. i) de la Ley de impuesto a las Ganancias…no corresponde afectar impositivamente el saldo retroactivo, pues ninguna duda cabe que la percepción de las acreencias de esta naturaleza no pueden constituir nunca un hecho imponible…sin colocar en serio riesgo el principio de integralidad del que gozan las prestaciones previsionales…”.

Por último, el 29 de abril de 2015, la Cámara Federal de Paraná resolvió en el caso “Cuesta, Jorge Antonio c/ AFIP s/ acción de inconstitucionalidad (sumarísimo)” (Expte. N° FPA 21005389/2013) confirmar la sentencia de primera instancia que había declarado la inconstitucionalidad e inaplicabilidad del régimen de impuesto a las ganancias contemplado en los arts. 1°, 2°, 79 inc. “c” y cctes. de la Ley 20.628 y de la Resolución 2347/2000 de la AFIP, y ordenó a la AFIP reintegrar al actor –en el término de 10 días a partir de la interposición de la demanda y hasta su efectivo pago– los montos que se le hubieren retenido en tal concepto, más tasa activa del Banco Nación, cesando para el futuro y a su respecto la aplicación del impuesto a las ganancias en relación a sus haberes previsionales. Misma decisión adoptó este Tribunal en el caso “Esquivel” (Expte. N° FPA 41000313/2012), dictando sentencia el 12 de abril de 2016. Sin embargo, cabe señalar que –contra ambas resoluciones– el Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario federal, el cual fue concedido y elevadas las actuaciones a la Corte Suprema de Justicia de la Nación –a la fecha en que escribimos estas líneas– sólo en el caso “Cuesta”.

Entre sus fundamentos, la Cámara Federal de Paraná señaló que “al ser una prestación de naturaleza previsional, queda claro que la jubilación no es una ganancia, sino el cumplimiento del débito que tiene la sociedad hacia el jubilado que fue un protagonista del progreso social en su ámbito y en su época; que consiste en hacer gozar de un jubileo, luego de haber transcurrido la vida activa y en momentos en que la capacidad laborativa disminuye o desaparece. La jubilación es una suma de dinero que se ajusta a los parámetros constitucionales de integridad, porque la sociedad lo instituyó para subvenir a la totalidad de las necesidades que pueda tener la persona en ese período de vida. Por ello, la prestación no puede ser pasible de ningún tipo de imposición tributaria, porque de lo contrario se estaría desnaturalizando el sentido de la misma”.

III. Algunas pautas de interpretación [arriba] 

La Ley de Impuesto a las Ganancias, en su artículo 79, inciso “c”, establece que son rentas de cuarta categoría las jubilaciones, pensiones, y retiros de cualquier especie. Sin embargo, conforme se ha expuesto, el haber previsional no puede quedar abarcada por el concepto de ganancia en tanto no tiene origen en el trabajo personal sino en los aportes obligatorios al sistema de la seguridad social –en virtud del principio de solidaridad–, y tiene origen, asimismo, en el hecho de configurarse una previsión para la vejez. De modo que, ocurrida esa contingencia de la seguridad social, la persona suprime su capacidad de trabajar y producir y, cumplidos los requisitos legales pertinentes, se hace beneficiaria de los haberes jubilatorios.

Ahora bien, ante un planteo de inconstitucionalidad de esta norma, existe al menos dos alternativas posibles: la solución más sencilla, y que complacería no sólo al ente recaudador sino también al Gobierno de turno, es recurrir a una interpretación gramatical o literal del art. 79 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, y concluir que el legislador decidió incluir a las jubilaciones como renta imponible y encuadrarla dentro de la cuarta categoría. A ello se le suma el argumento de que la configuración del gravamen por el legislador involucra una cuestión ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional. Este argumento se desprende de Fallos, 223:233; 318:676 y más recientemente, del dictamen de la Procuradora Laura Monti en el caso “Dejeanne, Oscar Alfredo c/ AFIP s/ amparo” (17 de octubre de 2011).

Sin embargo, una interpretación de este tenor no se compadece con un enfoque empírico, finalista y sistemático gestado por la hermenéutica jurídica, el cual permite arribar a una solución racional, razonable, objetiva y justa para el universo de jubilados que tributan este impuesto.

La interpretación es el arte de aplicar los principios que formula la hermenéutica para desentrañar el significado de una cláusula. Se trata de dos conceptos que definen realidades diferentes. La hermenéutica es una disciplina científica que tiene por objeto el estudio y la sistematización de los principios y métodos interpretativos, mientras que la interpretación es la aplicación técnica de los principios que emanan de la teoría científica. La interpretación, entonces, es el arte de la ciencia hermenéutica[8].

Precisamente, el riesgo de apartarse de la hermenéutica e introducirse a ciegas en la interpretación, lleva a quien aplica la norma a incurrir en graves errores. Es evidente que la interpretación requiere que, quien acuda a ella, tenga la suficiente habilidad y prudencia porque el arte de interpretar, si bien impone cierta cuota de inteligencia en el intérprete, exige un grado mayor de habilidad, prudencia y modestia, pues una errónea interpretación inducida por la soberbia puede conducir al fracaso de la más perfecta de las normas.

El método interpretativo gramatical es el método más antiguo en materia de interpretación jurídica. Éste se atiene estrictamente a las palabras del texto escrito y, en el actual estado de progreso de la ciencia jurídica, su empleo resulta inadmisible. Es el método que usaron los glosadores  y los jurisconsultos romanos[9]. Método del cual se apartaron Savigny e Ihering centrando la atención en la tarea de considerar el ordenamiento jurídico en su totalidad sistemáticamente estructurada y respondiendo a una finalidad o télesis que recibió el nombre de método teleológico de interpretación[10].

Por otra parte, cabe agregar que los criterios de interpretación no son uniformes respecto de las diversas áreas del derecho. Téngase en cuenta que la teoría de la interpretación fue, generalmente, desarrollada por los jusprivatistas y con exclusiva referencia al Derecho privado. El grado menor  del desenvolvimiento de la interpretación en el Derecho público obedece a la amplitud de sus principios que requieren una mayor habilidad, competencia y cuidado en el intérprete[11]. Ello, en parte obedece a que las interpretaciones de las normas del derecho público son con frecuencia amoldadas a elementos subjetivos políticos de los cuales no prescinde el intérprete sino que, a priori, las amolda para alcanzar la satisfacción de sus valores o intereses[12].

Es que, como bien destaca Pablo Lucas Verdú, el intérprete no ha de juzgar sobre la conveniencia, oportunidad o acierto de las prescripciones que analiza, como haría un crítico o comentarista[13]. El objeto de la norma legal debe ser tenido permanentemente en cuenta a los fines de su interpretación. La redacción de cada disposición aislada debe ser interpretada en función de ese objetivo y, por añadidura, ningún tribunal está autorizado a interpretar una cláusula legal frustrando sus fines obvios.

Ello excluye la interpretación gramatical de la norma ya que, si así fuera, el gramático estaría en condiciones de desplazar al juez en la búsqueda del sentido de la norma. En otras palabras, la interpretación gramatical o literal debe ser complementada con la interpretación lógica. Esa interpretación lógica exige que la norma sea considerada: en primer lugar, desde el punto de vista de su formación; en segundo lugar, en sus relaciones con los fines específicos que tiende a satisfacer; y, por último, en su posición dentro de la totalidad del sistema del cual forma parte[14].

En tal sentido, nuestra Corte Suprema de Justicia tiene resuelto que “la interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que la informan (Fallos, 285:322), y a ese objeto la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de sus términos que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador, extremos que no deben ser obviados por las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal, precisamente para evitar la frustración de los objetivos de la norma (Fallos 290:56; 302:973)”[15].

La interpretación literal (o gramatical) “no es siempre el método recomendable para ese cometido, el atenerse estrictamente a sus palabras, ya que el espíritu que las informa es lo que debe determinarse en procura de su aplicación racional, que a la vez que  elimine el riesgo de un formalismo paralizante, permita a los jueces superar las posibles imperfecciones técnicas de la instrumentación legal y dar pleno efecto a la intención del legislador” (Fallos, 312:805).

En efecto, cabe analizar si el art. 79 inc. “c” de la Ley de Impuesto a las Ganancias resulta conteste con la protección que la Constitución Nacional y los Tratados Internacionales acuerdan a los beneficiarios de la seguridad social, a mérito de lo dispuesto por el art. 14 bis de la Ley Fundamental, que estipula –en su parte pertinente– que “…el estado otorgará los beneficios de la seguridad social, que tendrá carácter de integral e irrenunciable”.

Señala Walter Carnota en su trabajo “Las cláusulas tuitivas de la familia insertas en el art. 14 nuevo, 3er. Párrafo: ¿integran el derecho constitucional de la seguridad social?” (ED, 146-867) que encarar desde una perspectiva constitucional la problemática de la seguridad social conlleva una opción y cita a Laurence H. Tribe (Profesor de Derecho Constitucional de Harvard), quien en su obra Constitutional Choices, Cambridge, 1985, p. VII/VIII, dice:

“...deben hacerse opciones constitucionales, a todos nosotros se nos presenta el desafío de hacerlas inteligentemente. Las hacemos en muchos niveles y de diferentes formas. Los jueces deben hacerlas cuando optan entre interpretaciones alternativas de la Constitución. Los presidentes y gobernadores las hacen cuando eligen entre varios candidatos para cargos judiciales con diferentes perspectivas judiciales. Los legisladores, deben hacer tales opciones cuando presten el acuerdo o rechazan a tales candidatos, cuando votan a favor o en contra de medidas impugnadas como constitucionalmente endebles y al promover o desechar posibles reformas constitucionales. Estas opciones también deben ser hechas por los burócratas encargados de aplicar la ley, por los escritores que describen la sociedad contemporánea, por los historiadores que imaginan y reconstruyen nuestro pasado, por los electores cuando deciden acerca de quién tendrá el poder de nombrar a nuestros jueces, y por todos nosotros en tanto objetamos o defendamos prácticas usuales en nombre de la Constitución –ya sea como víctimas de esas prácticas, como autores de lo que otros llaman injusticia o como aquellos que se creen observadores neutrales. La Constitución es, en parte, la suma de todas esas opciones. Pero también es más que ello...las opciones constitucionales, cualquiera sea la naturaleza que revistan, deben efectuarse y evaluarse como opciones fundamentales de principios, no como cálculos instrumentales de utilidad o de graduaciones pseudocientíficas de beneficio social contra costo social”.

En esta línea, hay ciertos casos donde el mandato constitucional del art. 14 bis no se limita al legislador, sino que también se proyecta a los otros órganos estatales para que, dentro de su área de competencia, hagan prevalecer el espíritu de la Constitución “dentro del marco que exigen las diversas formas de justicia”, quedando a cargo de los jueces la interpretación y control constitucional, aplicando la Constitución en las causas en que están en juego los derechos que emergen del constitucionalismo social. Como se señaló, la interpretación y aplicación de las leyes previsionales debe hacerse de tal forma que no conduzca a negar los fines superiores que se persiguen y debe armonizarse en preceptos específicos con el conjunto de normas en un ensamble que concuerde con las garantías constitucionales.

En el cumplimiento de ese deber, y optando por la primacía del mandato del art. 14 bis de la CN, deberá tacharse como inconstitucional el art. 79 inc. “c” de la Ley Nº 20.628 en cada caso concreto donde se vean lesionadas las garantías emanadas de los arts. 14 bis, 16, 17, 31, 75 inc. 22 y ccdtes. de la Constitución Nacional, art. 26 de la CADH, artículo XVI de la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre, arts. 22 y 25 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, art. 9 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, entre otras.

Las obligaciones –enseña Bidart Campos, citado por Eduardo Pablo Jiménez en “Las reglas de supremacía constitucional luego de la reforma constitucional de 1994: Los tratados sobre derechos humanos como pauta interpretativa obligatoria dirigida a los poderes públicos” (ED, 163-900)– que emergen de normas programáticas tales como el art. 14 bis, están destinadas a cobrar vigencia sociológica y a operar, y no a permanecer bloqueadas, máxime si se resalta la indubitable naturaleza alimentaria del haber jubilatorio.

En definitiva, debe comprenderse que la jubilación es una suma de dinero que se ajusta a los parámetros constitucionales de integralidad, porque la sociedad lo instituyó para subvenir a la totalidad de las necesidades que pueda tener la persona en su momento de necesidad. Por ello, aquella prestación no puede ser pasible de ningún tipo de imposición tributaria, porque de lo contrario se estaría desnaturalizando el contenido esencial de este derecho, y violando los arts. 16 –igualdad ante la ley y la igualdad como la base del impuesto–, 17 –derecho a la propiedad–, y 28 –los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio– de la Constitución Nacional.

Linares Quintana enseñaba que cuando una ley contiene disposiciones para contingencias previstas, o para necesidades ocasionales o temporarias, no deben interpretarse de manera que choquen con el plan general, sino que deben sujetarse armoniosamente al mismo, y que en caso de ambigüedad, debe examinarse toda la ley para determinar el sentido de una de sus partes, y la interpretación debe ser tal que dé vigor a todo el instrumento, y no haga surgir conflicto alguno entre sus partes que pueda ser evitado[16]. Tal ha sido el temperamento reiteradamente fijado por nuestra Corte Suprema de Justicia (Fallos 1:297; 242:353; 312:496): la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando el criterio que las concilie y permita que todas tengan validez y efecto.

La creación por ley de un impuesto, la determinación de su sujeto pasivo, del hecho imponible y del monto del gravamen merece una importante cuota de inteligencia y sensibilidad social en sus autores para evitar el retroceso que acarrea la injusticia y su consecuente evasión fiscal. Bien decía Alberdi que “en la formación del tesoro público puede ser saqueado el país, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad nacional; en la elección y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pública, embrutecido, oprimido y degradado el país”[17].

La creación e interpretación de las leyes fiscales no puede quedar al margen del sistema constitucional en que se sancionan desconociendo los propósitos humanistas que inspiraron su establecimiento a menos, claro está, que nuestra aspiración consista en sustituir esa conformación política. Esta afirmación conduce a desechar todos aquellos criterios que le asignan al poder impositivo una envergadura y potencia tales que desembocan en el desconocimiento de la libertad, la dignidad y el progreso del ser humano[18].

El poder impositivo, como manifestación del poder soberano del Estado, no es absoluto en una democracia constitucional. Está limitado por la libertad fiscal que impide la expresión de ese poder cuando está desprovisto de una causa constitucional, o cuando su ejercicio conduce a la exacción y al despojo[19], o cuando encubre una desviación de poder.

Explica Roberto Luqui que “cada día se crean nuevos impuestos, se incrementan las alícuotas, se gravan más actividades, sin interesarle mayormente a los gobernantes la justicia de esos tributos. Tal vez algunos piensan que las reglas éticas no alcanzan al Estado y se quejan por la conducta de los contribuyentes. Grave error, porque como señala Tripke, una moral tributaria deficiente es el reflejo de la moral deficiente del Estado, pues un fenómeno es consecuencia del otro”[20]. La advertencia de Luqui es fácilmente comprobable mediante un somero análisis de nuestro sistema fiscal cuya patología se incrementa al margen de la Constitución, sin que exista indicio alguno que nos permita vislumbrar una sensata y justa reformulación.

Ahora bien, si a lo dicho hasta aquí se le suma que la Ley Nº 24.241 (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones) declara, en su art. 14 inc. “c”, la inembargabilidad de las prestaciones que acuerde el S.I.J.P., salvo las cuotas por alimentos y litisexpensas[21], cabría sostener –por los argumentos que a continuación se expondrán– que cualquier afectación económica, por más mínima que sea, lesiona la naturaleza y sentido que cabe asignarle a toda prestación previsional.

En el caso “Gudiño, Leopoldo M. c/ Gorgoroso, Elías y otro”, fallado por la Sala II de la Cámara Civil y Comercial de San Martín, el 19/12/2002, el Tribunal señaló que “la prestación de retiro es de carácter previsional, lo cual la desplaza del plano de una relación laboral o de empleo público, ubicándola en el ejido de la seguridad social”.

Del texto de la sentencia se desprenden las siguientes ideas que resultan interesantes sistematizar a los fines de este trabajo:

1) “En el plano de la seguridad social, ese principio –principio protectorio– cobra otra dimensión, pues por intermedio de ese régimen se tiende a paliar ciertas situaciones de contingencia social que pueden padecer los individuos, poniéndolos a cubierto frente al riesgo de verse desprotegidos (conf. Vázquez Vialard, Antonio, Derecho del trabajo y de la seguridad social, 7ª ed. actualizada y ampliada, t. 2, Astrea, 1996, p. 341)”.

2) “Tales contingencias sociales, en general, representan circunstancias de la vida que la ley especifica y que suponen situaciones de necesidad o con aptitud para disminuir, en forma total o parcial, los ingresos de los individuos, por cuya razón se les reconoce derecho a una prestación para poder resolverlas, sin quedar librados a su propia suerte…Entre esas contingencias, se encuentran unas de contenido biológico, dentro de las cuales se halla la vejez, por cuya causa existen las prestaciones jubilatorias”.

3) “Esas diferencias ontológicas encuentran su abolengo en el texto constitucional, cuyo art. 14 bis erige al Estado en responsable del otorgamiento de los beneficios de la seguridad social, reconociéndoles carácter integral e irrenunciable. El principio de integralidad, característico de esa materia, informa que las contingencias que atraviesa el individuo y por la cual se le reconoce la prestación, deben ser cubiertas en forma completa, tanto desde el plano material como el espiritual (conf. Campagnale, Humberto, Manual teórico práctico de la seguridad social, 2ª ed. ampliada y con actualización ley 25.239, La Ley, 2000, p. 5)”.

En ese contexto, la inembargabilidad del haber jubilatorio no representa una consagración de un beneficio irrazonable, sino que se corresponde con las disposiciones constitucionales que antes se hacía referencia. Entonces, si el haber previsional no puede ser embargado porque se afectaría el principio de integralidad que debe proteger a toda prestación previsional, ¿sí puede afectárselo con una deducción impositiva? ¿Acaso no se está violando su propia esencia prestacional?

El fundamento principal que justifica la inembargabilidad del haber previsional es el principio “in dubio pro justitia socialis”, principio que es plenamente aplicable a la temática que aquí se desarrolla. El Tribunal cimero ha reconocido que “en materia de seguridad social lo esencial es cubrir riesgos de subsistencia, por lo que no debe llegarse al desconocimiento de los derechos sino con extrema cautela, y de acuerdo con el principio in dubio pro justitia socialis” (Fallos, 322:2926).

En idéntico sentido, la Sala IV de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, en el caso “Viceconte, Mariela C. c/ Ministerio de Salud y Acción Social”[22], 02/06/1998, explicitó que: “Tiene jerarquía constitucional el principio in dubio pro justitia socialis y las leyes deben ser interpretadas a favor de quienes al serles aplicadas con este sentido consiguen o tienden a alcanzar el bienestar, esto es, las condiciones de vida mediante las cuales es posible a la persona humana desarrollarse conforme a su excelsa dignidad (Fallos 289:430)”.

Las normas de la previsión social han de interpretarse de modo que la inteligencia que a ellas se les asigne no conduzca a la pérdida de un derecho o a desnaturalizar los fines asistenciales que las inspiran. Esta posición jurídica se fundamenta partiendo de los principios básicos sentados por la Corte Suprema de Justicia sobre interpretación de las leyes, conforme fuera explicado anteriormente, en el sentido que las leyes deben ser interpretadas teniendo en cuenta su contexto general, los fines que la conforman y la manera en que mejor se compadezcan con los principios y garantías constitucionales.

Es oportuno recordar que la Corte Suprema ha sostenido que el “principio fundamental de la hermenéutica jurídica en los Estados que, como el nuestro, adoptan una ´Constitución rígida´, consiste en interpretar las leyes conforme al fin que esa superley se propone promover; y este fin establecido en el documento de la Constitución formal por una generación del pasado, ´como derecho recibe su fuerza y efecto de la presente generación, por lo que debe ser interpretado a la luz de las condiciones del presente y con la mira puesta en los problemas del presente´ (Edward S. Corwin, The Constitution and what it means today, -Atheneum-, New York, 1963, p. 2)”[23].

Enseña el juez Maqueda, en su voto en el caso “Sánchez, María del Carmen c/ ANSeS s/ reajustes varios”, del 17 de mayo de 2005 (Fallos, 328:1602), que la Corte ha declarado que “el objetivo preeminente de la Constitución, según expresa su preámbulo, es lograr el bienestar general (Fallos, 278:313), lo cual significa decir que la justicia en su más alta expresión, esto es, la justicia social, cuyo contenido actual consiste en ordenar la actividad intersubjetiva de los miembros de la comunidad y los recursos con que ésta cuenta con vistas a lograr que todos y cada uno de sus miembros participen de los bienes materiales y espirituales de la civilización. Por tanto, tiene categoría constitucional el siguiente principio de hermenéutica jurídica: in dubio pro justitia socialis. Las leyes, pues, deben ser interpretadas a favor de quienes al ser aplicadas con este sentido consiguen o tienden a alcanzar el ´bienestar´, esto es, las condiciones de vida mediante las cuales es posible a la persona humana desarrollarse conforme a su excelsa dignidad”.

De este modo, las cuestiones que integran el análisis de la materia previsional, requieren de una tarea de interpretación diferente y exigen una relectura a la luz del prisma constitucional. En tal sentido, se ha dicho que los beneficios derivados de los regímenes previsionales no son de naturaleza graciable y, en consecuencia, el reconocimiento de aquéllos impide que con posterioridad a su concesión puedan dejarse sin efecto, ya que constituyen un derecho del que no se puede ser desposeído y a partir del cual se accede al estatus de jubilado (Fallos, 158:127; 170:12; 173:5; entre otros).

Asimismo, desde la incorporación del art. 14bis de la Constitución Nacional, los tribunales –incluyendo a la Corte Suprema– han asumido una consideración particularmente cuidadosa de los derechos en materia de previsión social a fin de que, en los hechos, no se afectaran sus caracteres de integrales e irrenunciables. Desde esa perspectiva, el Tribunal cimero del país asimiló los beneficios previsionales al derecho alimentario y enfatizó que tienden a la cobertura de los riesgos de subsistencia y ancianidad, que se hacen manifiesto en los momentos de vida en que la ayuda es más necesaria (doctrina de Fallos, 267:336; 293:304; 294:94; 307:135; 311:1644; 319:2151, 2215 y causa I.349.XXXIX “Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios”, sentencia del 29 de marzo de 2005, considerando 5° del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni, Fallos, 328:566).

Por tales razones, y en armonía con lo dispuesto en el art. 14bis de la Ley Fundamental, ha sido reconocida la naturaleza sustitutiva que cabe asignarle al haber previsional concedido, considerando que la jubilación constituye la prolongación de la remuneración, después del cese regular y definitivo en la actividad social laboral del individuo como débito de la comunidad por el servicio prestado, y tal concepción se inserta en el objetivo preeminente de la Constitución Nacional de lograr el bienestar general, cuya expresión más acabada es la justicia social. De este modo el carácter alimentario de todo beneficio previsional, ya que tiende a cubrir las primeras necesidades de los beneficiarios y de allí su reconocida naturaleza de subsistencia, obliga a sostener el “principio de favorabilidad” y a rechazar toda fundamentación restrictiva (Fallos, 289:430; 292:447; 293:26; entre otros).

IV. Afectación al derecho a la propiedad privada [arriba] 

La propiedad privada es un acicate y premio para la actividad socialmente útil del hombre, que le otorga seguridad y protección para remediar sus necesidades materiales más diversas y para facilitar el logro de muchas aspiraciones espirituales. Pero no solamente en el ámbito individual, sino también, de manera indirecta, en el ámbito social, procurando colmar los requerimientos provenientes del interés general o bien común. Es que inevitablemente, a corto, mediano o largo plazo, el ejercicio individual de la libertad de propiedad siempre concluye satisfaciendo el bien común, y determinando el progreso material y espiritual de los pueblos.

La propiedad privada eleva la condición humana y le imprime mayor independencia a su vida. Es por ello que el derecho de propiedad aparece expuesto, fundamentalmente, en el art. 17 de la Constitución, según el cual “La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud de sentencia fundada en ley…”. Ese reconocimiento genérico del derecho de propiedad está complementado por el art. 14 de la Constitución, que reconoce a todos los habitantes del país la potestad de usar y disponer de su propiedad conforme a las leyes que reglamenten su ejercicio.

Al despojar al jubilado de un porcentaje de su haber previsional neto, el Fisco Nacional incurre en una violación del derecho de propiedad al privar al beneficiario de sus legítimos ahorros, además de un derecho de naturaleza alimentaria y que tiende a asegurar su subsistencia en condiciones de vida decorosas.

Ha dicho la Corte Suprema que “…es necesario recordar que este Tribunal ha señalado que para que exista derecho adquirido…es necesario que su titular haya cumplido…todas las condiciones sustanciales y los requisitos formales previstos en esa ley para ser titular del derecho de que se trata, aunque falte la declaración de una sentencia o acto administrativo (Fallos 296:723; 298:472; 304:871; 314:481)” (Fallos, 319:1918). No sólo la ley y el acto administrativo de otorgamiento de la jubilación invisten al beneficiario de un “derecho adquirido”, sino que la jurisprudencia de la Corte Suprema también le reconoce esa naturaleza, protegida en toda su integridad por el art. 17 de la Constitución Nacional.

En el debate realizado en la Convención Constituyente de 1957, que incorporó el art. 14 bis a la Ley Fundamental, el convencional Riva manifestó que “hasta ahora siempre pareció una gracia lo que recibe el jubilado y pensionado. Pero no es así, no es una gracia del Estado, sino la retribución justa y amparadora por los servicios de toda una vida. El derecho a la jubilación es un verdadero derecho de propiedad que debe ser el premio a quien dio su esfuerzo por la Patria, para que viva mejor. No puede retaceársele la retribución y así condenar a esos habitantes a vivir peor, como premio a los servicios prestados…”[24].

Por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha reconocido que la garantía de la propiedad establecida en el art. 21 de la CADH protege a las prestaciones jubilatorias. Así lo dijo en el Caso “Cinco Pensionistas vs. Perú”, Sentencia de 28 de Febrero de 2003:

“116. Si bien el derecho a la pensión nivelada es un derecho adquirido, de conformidad con el artículo 21 de la Convención, los Estados pueden poner limitaciones al goce del derecho de propiedad por razones de utilidad pública o interés social.  En el caso de los efectos patrimoniales de las pensiones (monto de las pensiones), los Estados pueden reducirlos únicamente por la vía legal adecuada y por los motivos ya indicados.  Por su parte, el artículo 5 del Protocolo Adicional a la Convención Americana en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales (en adelante “Protocolo de San Salvador”) sólo permite a los Estados establecer limitaciones y restricciones al goce y ejercicio de los derechos económicos, sociales y culturales, “mediante leyes promulgadas con el objeto de preservar el bienestar general dentro de una sociedad democrática, en la medida que no contradigan el propósito y razón de los mismos”.  En toda y cualquier circunstancia, si la restricción o limitación afecta el derecho a la propiedad, ésta debe realizarse, además, de conformidad con los parámetros establecidos en el artículo 21 de la Convención Americana”.

Allí, el Tribunal internacional consideró dos cuestiones para dirimir la controversia. Por un lado, “si el derecho a la pensión puede considerarse un derecho adquirido y qué significa esto”, y por el otro, “qué parámetros deben tenerse en cuenta para cuantificar el derecho a la pensión, y si se puede poner límites a éste” (punto VII; párrafo 95 de la sentencia citada).

Mediante el análisis del derecho interno peruano, concluyó que a partir del momento en que los denunciantes se acogieron al régimen de jubilaciones previsto en la normativa en la que se encuadraba el caso, adquirieron el derecho a que sus pensiones se rigieran en los términos y condiciones previstas en aquéllas. Los pensionistas adquirieron un derecho de propiedad sobre los efectos patrimoniales del derecho a la pensión, de conformidad con la legislación interna y con el art. 21 de la Convención Americana (punto VII, párrafo 103 de la sentencia citada). En consecuencia, reconoció que las presuntas víctimas tenían un derecho adquirido a la pensión y, más precisamente, a una pensión cuyo valor se encontrara nivelado con la remuneración percibida por las personas que estuvieran desempeñando las mismas o similares labores a aquéllas ejercidas por el beneficiario de la pensión al momento de retirarse del cargo.

V. Colofón [arriba] 

En función de lo expuesto, es posible sistematizar en algunos puntos las siguientes ideas:

1) El trabajo es toda actividad psicofísica que realiza una persona para obtener una remuneración, y por ende, el impuesto a las ganancias grava los frutos de esa actividad.

2) Quienes perciben un haber jubilatorio no son trabajadores sino personas que ya han cesado de trabajar.

3) El sujeto pasivo del impuesto es un trabajador en actividad que produce las “ganancias” gravadas. Al ex trabajador ya se le hicieron los descuentos destinados al pago del impuesto a las ganancias sobre la remuneración que percibía cuando estaba activo.

4) Cuando el trabajador se retira de sus quehaceres laborales, accede al beneficio previsional que es, en principio, su único sustento económico.

5) Aplicando el principio de igualdad que emana del artículo 16 de la Constitución Nacional, y para concretar un equilibrio social con aquellas personas cuyo beneficio jubilatorio está exento del pago del impuesto a las ganancias, es razonable poner en un pie de igualdad a todas las personas que accedieron al beneficio jubilatorio[25].

6) La sociedad instituyó el haber jubilatorio para subvenir a todas las necesidades que pueda tener el individuo que ingresa a la vida laboralmente pasiva y en consideración a sus características personales. Esto conlleva a que ese haber no pueda ser pasible de alguna imposición tributaria que lo reduzca porque, lo contrario, importará la desnaturalización del sentido asignado a esa prestación.

7) Con la incorporación del art. 14 bis a la Constitución Nacional, los tribunales han asumido una consideración particularmente cuidadosa de los derechos en materia de previsión social a fin de que, en los hechos, no se afectaran sus caracteres de integrales e irrenunciables.

8) El haber jubilatorio es un derecho alimentario que tiende a la cobertura de los riesgos de subsistencia y ancianidad, riesgos que se hacen presente en los momentos de vida en que la ayuda es más necesaria. Gravarlo con un impuesto echa por tierra su propio contenido esencial, desnaturalizándolo por completo.

Notas [arriba] 

* Abogado, Universidad Austral. Profesor de Derecho Procesal Civil y Comercial, y Estrategia y Prueba en el Asesoramiento y en el Litigio (Facultad de Derecho, Universidad Austral, desde febrero de 2015), y Derecho Constitucional y Derecho Administrativo (Facultad de Derecho, UBA, desde junio de 2016). Desde el año 2014 integra el Estudio Badeni, Cantilo, Laplacette & Carricart. Mail: jlaualberdi@bclc.com.ar.

[1] En este sentido, véase Badeni, Gregorio, “El impuesto a las ganancias y el haber jubilatorio”, LL, 2014-C, 1113-1115.
[2] Fallos CS, 292:367, 319:301, 324:4511, 325:1616, 327:867.
[3] Fallos CS, 289:430; 292:447; 293:26; entre otros.
[4] Si se quiere profundizar en nuestros fundamentos, véase: Lau Alberdi, Jerónimo, “La dignidad de la persona humana como piedra de toque de nuestro ordenamiento jurídico, político y social. Un análisis a la luz del pensamiento filosófico de Jacques Maritain”, IJ Editores Argentina, Revista de Graduados de Derecho de la Universidad Austral, Número 1 – Agosto 2016 (IJ-CIII-662).
[5] Del artículo periodístico de Lorena Zapata (“Ganancias: los 70 artículos que pueden cambiar tu economía”) para el Diario La Nación, publicado el 28/3/2016 (http://www.lanacion.com. ar/1883803-ganancias-los-70-proyectos-que-pueden-cambiar-tu-economia), se citan los siguientes proyectos de ley donde se busca la eliminación del pago del impuesto a las ganancias del haber jubilatorio y la modificación del mínimo no imponible: Expte. 0357-D-2016 de la ex diputada Elisa Carrió (Cambiemos); Expte. 6524-D-2015 del diputado Mario Negri (Cambiemos); Expte. 6586-D-2015 de la diputada Alicia Ciciliani (Socialismo); Expte. 1306-D-2015 del ex diputado Bernardo Biella Calvet; Expte. 161-S-2016 del senador Guillermo Pereyra (MPT); entre otros como el del senador pampeano Juan Carlos Marino, cuyo texto y fundamentos pueden leerse aquí: file:///C:/Users/Usuario/Contacts/Downloads/Proyecto%20de%20ley%20pampeano.pdf.
[6] Chirinos, Bernabé, “Jubilación y Seguridad Jurídica”, LA LEY IMP 2012-4, 283.
[7] Badeni, “El impuesto a las ganancias y el haber jubilatorio”, op. cit.
[8] Linares Quintana, Segundo V., en Reglas para la interpretación constitucional, Ed. Plus Ultra, Buenos Aires, 1988, p. 11 y ss.
[9] Conf. Legaz y Lacambra, Luis, citado por Linares Quintana, Segundo V., en Reglas para la interpretación constitucional, op. cit., p. 28.
[10] Ver Aftalión, Enrique, “La interpretación en la ciencia del derecho”, LL, 57-826.
[11] Cfr. Maximiliano, Carlos, Hermeneutica e aplicacao do direito, Ed. Freitas Bastos, Río de Janeiro, 1947, p. 366.
[12] Cfr. Zafra Valverde, José, “La interpretación de las constituciones”, Revista de Estudios Políticos, N° 180, Madrid, 1971, p. 49.
[13] “La interpretación constitucional”, Seminario de Derecho Político de la Universidad de Salamanca, p. 143.
[14] Conf. Pierandrei, Franco, L´interpretazione, Ed. Dott, Milan, 1952, p. 476.
[15] CSJN, “Jasso”, Fallos 310:1393.
[16] Linares Quintana, Segundo V., Tratado de interpretación constitucional, T. I, 2ª ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2007, p. 370.
[17] Alberdi, Juan Bautista, “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según su Constitución de 1853”, Obras Selectas, t. XIV, p. 397.
[18] Badeni, “El impuesto a las ganancias y el haber jubilatorio”, op. cit.
[19] Linares Quintana, op. cit., p. 177.
[20] Luqui, Roberto, “Bases constitucionales del impuesto inmobiliario”, LL,2009-C, 894.
[21] Esta norma es similar al art. 22 de la Ley Nº 22.919 respecto de los haberes de los militares retirados.
[22] Publicado en LL, 1998-F, 305.
[23] Fallos, 328:1602, voto del Juez Maqueda, consid. 3°.
[24] Convención Nacional Constituyente 1957 – Diario de Sesiones, T. II, p. 1371.
[25] La igualdad jurídica, traducida en la igualdad ante la ley, significa que todas las personas están reconocidas como titulares de derechos y obligaciones, que son iguales bajo las mismas circunstancias y las mismas condiciones razonables frente al poder estatal. Esta igualdad jurídica establece que la ley debe ser igual para todos los iguales en igualdad de circunstancias, y que no se pueden establecer privilegios que concedan a unos lo que se niega a otros bajo las mismas circunstancias.