Emplazamiento en el procedimiento excepcional de pago a cuenta previsto en el Código Fiscal de la CABA, su notificación electrónica y el entendimiento jurisprudencial sobre el particular

Por Juan Manuel Sayús*

I. El procedimiento de pago provisorio de impuestos vencidos y su paso ineludible previo a la emisión de la boleta de deuda, la intimación al contribuyente para que regularice su situación tributaria [arriba] 

En primer lugar, cabe señalar que el Código Fiscal de la CABA dispone que:

“En los casos de contribuyentes que no presenten declaraciones juradas por uno (1) o más períodos fiscales o anticipos, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos los emplazará para que dentro del término de quince (15) días presenten las declaraciones juradas e ingresen el impuesto correspondiente. Si dentro de dicho plazo no regularizan su situación podrá requerirse judicialmente el pago, a cuenta del gravamen que en definitiva les corresponde abonar, de una suma equivalente al impuesto declarado o determinado en el período fiscal o anticipo más próximo, según corresponda por cada una de las obligaciones omitidas. Existiendo dos (2) períodos o anticipos equidistantes se ha de tomar el que arroje mayor gravamen. En ningún caso el importe así determinado podrá ser inferior al que a tal efecto fije la Ley Tarifaria para las distintas actividades (…) Cuando no exista gravamen declarado o determinado que pueda servir de base para el cálculo de la suma a requerir como pago a cuenta, se reclamará en tal concepto el importe que, para la actividad del contribuyente, establezca la Ley Tarifaria. Para los contribuyentes incluidos en el Capítulo IV del Título II del presente Código se reclamará como pago a cuenta el importe que establezca la Ley Tarifaria… ”[1].

De la transcripción precedentemente efectuada resulta que estamos en presencia de un procedimiento establecido por ley para el supuesto de que el contribuyente no presente las declaraciones juradas dentro de sus respectivos vencimientos y que condiciona el libramiento de la constancia de deuda, para solicitarse judicialmente el pago, a la previa intimación para que se regularice la situación.

El emplazamiento administrativo en el tema bajo estudio juega un papel dirimente y es una valla infranqueable para dar inicio al procedimiento en cuestión.

Así las cosas, si no se cumpliera con uno de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva, como es la intimación administrativa, sin cuya concurrencia no existe título hábil, correspondería que el juez interviniente rechace el juicio de apremio.

Al respecto, no puede soslayarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que:

“…la facultad asignada al fisco local para requerir el pago provisorio de impuestos vencidos a quienes no hubieran presentado declaraciones juradas debe interpretarse restrictivamente, por constituir una excepción al principio, relativo a la determinación de oficio de las obligaciones tributarias y teniendo en consideración que, en dicho marco, el contribuyente cuenta con la vista que asegura la defensa de sus derechos…”[2].

En este orden de ideas, las tres Salas de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA han entendido que el régimen de pago a cuenta de las obligaciones tributarias constituye una herramienta excepcional y es de aplicación restrictiva, por lo que el incumplimiento del procedimiento específico previsto en la normativa fiscal implica la improcedencia de su reclamo en sede judicial[3].

A su vez, se ha establecido sobre el particular que en la materia debe primar el principio in dubio pro administrado, por lo que ante la falta de prueba contundente sobre la notificación del emplazamiento no puede tenerse por cumplido el procedimiento legal fijado para el sistema de pago a cuenta[4].

En este contexto, no puede pasarse por alto ni obviarse la innumerable cantidad de juicios de apremio que han sido desestimados debido a que el ente recaudador omitió el emplazamiento administrativo correspondiente o no lo acreditó[5], no guardó el acuse de recibo[6] y/o transfirió en forma masiva deudas para su ejecución sin el antecedente que daba origen al reclamo[7]; es decir, la intimación al contribuyente a regularizar su situación.

También ha sido desestimada la vía ejecutiva en casos donde judicialmente se determinó la nulidad de la notificación correspondiente a la intimación administrativa en cuestión. Para decidir en esos términos se explicó que la nulidad del emplazamiento produce los mismos efectos que la inexistencia de la notificación (imposibilidad de ejercer el derecho de defensa) y se agregó que la nulidad además tiene fundamento en el incumplimiento de los requisitos exigidos por la ley, esto es, el respeto del principio de legalidad[8].

Todo lo relatado, no hace más que dejar expuesto y a las claras la trascendencia que reviste, dentro del procedimiento de pago a cuenta, la intimación que exige la ley. Dicho emplazamiento resulta preponderante para el ejercicio del derecho de defensa, ya que da la posibilidad al contribuyente de plantear defensas o regularizar su situación.

Su impacto, alcance y significación puede apreciarse o tomar real dimensión en el hecho de que, incluso acreditado el incumplimiento del contribuyente, o sea, la falta de presentación de las declaraciones juradas y/o las constancias de pago -antes o durante la tramitación del juicio ejecutivo-; dicha circunstancia no exime al Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires de intimar al obligado en forma previa a la expedición del título ejecutivo, toda vez que ello es un imperativo legal y no una facultad de la Administración[9].

Claramente, las cuestiones relativas al emplazamiento que aquí se analiza, al estar emparejadas íntimamente con el derecho de defensa, exceden lo meramente formal para codearse frente a frente con lo sustancial.

II. El emplazamiento a través del procedimiento de notificación electrónica [arriba] 

El art. 10 de la resolución 405/AGIP/2016, reglamentaria del art. 22 del Código Fiscal[10] -que prevé el domicilio fiscal electrónico con idénticos efectos al domicilio fiscal constituido- establece que:

“[l]a aplicación ‘Domicilio Fiscal Electrónico’ se encontrará habilitada las veinticuatro (24) horas, durante todo el año y la notificación contendrá como mínimo los siguientes elementos: a) Fecha de disponibilidad de la comunicación en el sistema. b) Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), apellido y nombres, denominación o razón social del destinatario. c) Número de Contribuyente. d) Identificación precisa del acto o instrumento notificado, indicando su fecha de emisión, tipo y número del mismo, asunto, área emisora, apellido, nombres y cargo del funcionario firmante, número de expediente y carátula, cuando correspondiere. e) Transcripción de la parte resolutiva. Este requisito podrá suplirse adjuntando un archivo informático del instrumento o acto administrativo de que se trate, situación que deberá constar expresamente en la comunicación remitida”.

A su turno, el art. 11 de la misma normativa prevé que:

“[l]os actos administrativos comunicados informáticamente por este medio, se considerarán notificados en los siguientes momentos, el que ocurra primero: a) el día que el contribuyente y/o responsable proceda a la apertura del documento digital que contiene la comunicación, o el siguiente hábil administrativo, si aquél fuere inhábil, o b) los días martes y viernes inmediatos posteriores a la fecha en que las notificaciones o comunicaciones se encontraran disponibles, o el día siguiente hábil administrativo, si alguno de ellos fuere inhábil. A fin de acreditar la existencia y materialidad de la notificación, el sistema registrará dichos eventos y posibilitará la emisión de una constancia impresa detallando los elementos enumerados en el art. 10…”.

Por su parte, el art. 13 de la resolución en cuestión dispone que “[l]a constancia de notificación emitida por el aplicativo, se agregará a los antecedentes administrativos respectivos constituyendo prueba suficiente de la misma”.

En un fallo reciente, la Sala III de la Cámara de Apelaciones del fuero Contenciosos Administrativo y Tributario de la CABA entendió que:

“…La obligación de notificarse de manera electrónica en las condiciones reseñadas no puede incluir el caso del pago a cuenta del art. 195 del CF 2018, pues así se configuraría una clara situación de indefensión. Ello por cuanto el nuevo sistema no prevé la emisión de un mensaje al contribuyente, pues la falta de recepción de los avisos de cortesía no afecta la validez de la diligencia (art. 5, Res. 405/A[G]IP/16)…”[11].

El tribunal de alzada remarcó que:

“…La intimación fehaciente exigida por la legislación tributaria para habilitar el procedimiento excepcional de pago a cuenta de impuestos vencidos frente a la falta de presentación de declaraciones juradas no puede ser cumplido en los términos de la Resolución 405/2016, porque precisamente el acto que da inicio al procedimiento requiere un emplazamiento del contribuyente y en el marco del nuevo régimen de notificaciones electrónicas es el interesado quien tiene que acudir a la sede electrónica de la Administración para notificarse...”[12].

Concluyó que:

“…Con la implementación del nuevo sistema se traslada al interesado la carga de acceder a la sede electrónica del organismo fiscal, lo que en el especial procedimiento analizado altera de manera irrazonable el equilibrio entre la eficacia administrativa y el respeto a las garantías de las personas….”[13].

Finalmente, se revocó la sentencia apelada y se hizo lugar a la excepción de inhabilidad de titulo articulada por el contribuyente.

A su vez, se declaró la inconstitucionalidad del art. 7 de la resolución 405/2016, el que dispone que:

“El domicilio fiscal electrónico implementado en los términos de es[a] Resolución, importa para el contribuyente y/o responsable la renuncia expresa a oponer en sede administrativa y/o judicial, defensas relacionadas con la eficacia y/o validez de la notificación”, argumentando la alzada que “...la pretendida inimpugnabilidad (…) restringe de modo ilegítimo el derecho al debido proceso de los administrados, en contradicción a la tutela administrativa y judicial efectiva, que supone la posibilidad de ocurrir a los tribunales de justicia y autoridades administrativas y obtener de ellas sentencia o decisión útil relativa a los derechos invocados (Fallos: 327:4185)…”[14].

Ahora bien, haciendo una lectura integral de la causa podría decirse que la evaluación estricta que ejecuta la Sala III con relación al accionar del ente recaudador, haciendo observar con plenitud el principio in dubio pro administrado, se correspondería con diversos hechos particulares del caso que hicieron visualizar una falta o, en su defecto, un indebido emplazamiento al contribuyente; más no como un disparador o tendencia para que en un futuro -en el marco de un juicio de apremio- sea declarado inhábil un título ejecutivo por la simple circunstancia de que la intimación fehaciente exigida para habilitar el procedimiento excepcional de pago a cuenta de impuestos vencidos fuera efectivizada en los términos de la resolución 405/AGIP/2016.

En efecto, para decidir en ese sentido la Cámara explicó que si bien la señora fiscal entendió que de la prueba ofrecida por el GCBA surge que se habría dado cumplimiento con la reglamentación y que por su parte la jueza de grado afirmó que el gobierno demostró “someramente” haber cumplido el procedimiento previo; lo cierto es que la actora no negó lo afirmado por el demandado -en cuanto a que no recibió ningún correo electrónico y que el ejecutante no acompañó copia alguna en ese sentido-. Subrayó que el accionante se limitó a sostener que la comunicación fue cumplida en los términos de la resolución 405/AGIP/2016, y que las notificaciones por sistema de domicilio electrónico no admiten cuestionamientos.

La conjunción de las variables descriptas fueron las que desencadenaron el rechazo de la ejecución. En otras palabras, la falta de certeza acerca del debido cumplimiento de uno de los presupuestos esenciales de la vía ejecutiva en el caso -como es la intimación administrativa-, sellaron la suerte del caso.

Así las cosas, el nuevo régimen de notificaciones electrónicas no resultaría impropio per se a los fines de cumplir el emplazamiento exigido legalmente para habilitar el procedimiento excepcional de pago a cuenta de impuestos vencidos frente a la falta de presentación de declaraciones juradas, sino que para desvirtuar ese mecanismo de anoticiamiento hay que alegar y verificar la falta de intimación.

En este entendimiento y teniendo en cuenta las deficiencias -que a entender del fallo judicial- el nuevo sistema presenta, sería razonable estimar que para que puedan congeniar la notificación electrónica en los términos de la resolución N° 405/2016 y el régimen restrictivo del pago a cuenta, correspondería emitir paralelamente con el emplazamiento que debe ser consultado por el contribuyente a través de la aplicación “Domicilio Fiscal Electrónico” de la página web "www.agip.gob.ar", haciendo uso de su clave ciudad nivel 2[15], un aviso de cortesía a la casilla de correo electrónico denunciada por el obligado al presentar las declaraciones juradas respectivas.

Al respecto, entiéndase que el sistema no prevé la obligatoriedad de la emisión de un mensaje al contribuyente, pero si contempla la posibilidad de dar avisos de cortesía[16].

“El que avisa no es traidor”, dice la paremia, y por ello la indicación de cortesía al contribuyente en su casilla de correo electrónico podría ser un signo incontrastable de equilibrio entre la eficacia administrativa, nuevas tecnologías y el respeto a las garantías de las personas. Nótese que así el contribuyente debería notificarse a través de la aplicación web de la AGIP por una clara señal dada desde el ente recaudador y no dependería de acudir espontáneamente a la sede electrónica de la Administración para ello.

Caso contrario, a los fines de viabilizar el procedimiento debería recurrirse al otro método de notificación coexistente y admitido por la legislación vigente -el tradicional en soporte papel- o utilizarlo paralelamente con el electrónico como se ha hecho en diversas oportunidades en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, circunstancia que ha acarreado diversos inconvenientes[17].

Ello implicaría un retroceso teniendo en cuenta los avances tecnológicos con los que se cuentan actualmente y, para el caso de que se emitieran las notificaciones por los dos causes, una duplicidad de trabajo que generaría dispendio de recursos humanos y materiales innecesarios.

Asimismo, si se siguiera esa línea de trabajo se podrían provocar multiplicidad de planteos acerca de cuál sería la fecha de notificación a la que debería estarse cuando las diligencias se practicasen tanto electrónicamente como en soporte papel y sus fechas de materialización discreparan.

En suma, las experiencias recogidas a través de fallos judiciales deben servir para adecuar los procesos de modernización para que estén en línea con el principio de derecho de defensa y las garantías del obligado tributario, acomodando y subsanando los desperfectos o inconvenientes lógicos que se vayan suscitando. De ninguna manera esas vallas que surjan eventualmente, deben aferrarnos a un sistema de notificación en soporte papel que se ha tornado anacrónico o hacernos dudar sobre las bondades de la tecnología aplicada a los procedimientos administrativos/judiciales.

Sobre el particular, no puede soslayarse que el tribunal que dictó el fallo base del presente ensayo, no obstante decidir en el sentido indicado, puntualizó que “…La rapidez, seguridad y ahorro de recursos que representan las notificaciones electrónicas respecto a los sistemas tradicionales es evidente...”[18].

III. Consideraciones finales [arriba] 

En el marco del proceso de cambio y modernización que experimenta la relación entre la Administración tributaria y el contribuyente, teniendo como referencia las tecnologías disponibles, el acceso a la información, el fomento a la despapelización y en atención a la experiencia recogida, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos (AGIP) ha emitido normas con el objeto de promover la sustentabilidad del medio ambiente[19] y la celeridad en el control de todo el proceso recaudatorio de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, entendiendo por tal a la emisión, control de recaudación, fiscalización y dirección de las ejecuciones fiscales[20].

En el presente trabajo ha podido advertirse que las respuestas que la AGIP ofrece a los avances tecnológicos a través del dictado de la resolución 405/AGIP/16, podrían perfeccionarse o completarse por medio de la interpretación que se ha llevado a cabo en el ámbito de los tribunales de justicia.

Particularmente, el criterio expuesto por la Sala III de la Cámara de Apelaciones del fuero Contenciosos Administrativo y Tributario de la CABA en el marco de la causa “GCBA c. Berezovsky Rubén Francisco”, no desautorizaría a futuro el nuevo sistema de notificaciones electrónicas para los casos de pago a cuenta, sino que dejaría abierta una puerta para la adecuación de la resolución 405/AGIP/16 a las especiales circunstancias de ese régimen restrictivo, evitando así su descalificación per se.

De hecho, como ha sido explicado a lo largo del ensayo la misma normativa contendría soluciones a los problemas que puso sobre la mesa la alzada con relación al emplazamiento administrativo electrónico en el régimen de pago a cuenta; lo que, en definitiva, permitiría la aplicación de la tecnología, preparando así el terreno para procedimientos administrativos válidos.

A fin de cuentas, las experiencias recogidas a través de fallos judiciales deben servir para adecuar los procesos de modernización para que estén en línea con el principio de derecho de defensa y las garantías del obligado tributario, acomodando y/o subsanando los desperfectos o inconvenientes lógicos que se vayan suscitando. De ninguna manera esas vallas que surjan eventualmente, deben aferrarnos a un sistema de notificación en soporte papel que se ha tornado anacrónico o hacernos dudar sobre las bondades de la tecnología aplicada a los procedimientos administrativos/judiciales.

Notas [arriba] 

* Secretario de Primera Instancia del fuero CAyT de la CABA, Abogado (UBA), cursó la Maestría en Derecho Tributario en la Pontificia Universidad Católica Argentina (2009-2010), ha sido docente, capacitador y expositor en distintos establecimientos, entre los que se destacan la Universidad de Buenos Aires (UBA), la Universidad de Ciencias Empresariales y Sociales (UCES), el Centro de Formación Judicial y el Colegio Público de Abogados de la Capital Federal.

[1] Art. 198 del Código Fiscal (t.o. 2020 y concordantes anteriores).
[2] CSJN 333:1268.
[3] Sala I, “GCBA c. Soluciones Documentales SA”, Expte. 527488/0, del 30/03/2007; Sala II, “GCBA c. Cirigliano, Mario F.”, Expte. B92144/0, del 10/11/2016; y Sala III “GCBA c. Sero Montero, Julián D.”, Exp. B54908/0, 16/06/2017.
[4] Sala I de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA, “GCBA c. Content, Inc. SRL”, Expte. 827674/0, del 25/11/2008.
[5] Sala II de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA, “GCBA c. Rubarth Carina Elsa”, Expte. 784995/2016-0, del 27/02/2020.
[6] Sala III de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA, “GCBA c. LYD Distribuidora del Oeste S.R.L.”, Expte. 55912/2014-0, del 11/08/2017.
[7] Sala I de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA “GCBA c. Ralda SA”, Expte. 6573/0, del 17/10/2006 y Sala III de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA “GCBA c. Kipson SA”, Expte. 90777/2013-0, del 25/06/2019.
[8] Sala I de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA “GCBA c. Sabot SRL”, Expte. 63690/2017-0, del 30/08/2019.
[9] Sala I de la Cámara de Apelaciones del fuero Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA “GCBA c. Sabot SRL”, Expte. 63690/2017-0, del 30/08/2019.
[10] T.O., 2020 y concordante anteriores.
[11] “GCBA c. Berezovsky Rubén Francisco”, Expte. 30615/2018/0, del 08/11/2019.
[12] Ídem 11.
[13] Ídem 11.
[14] Ídem 11.
[15] art. 9 de la resolución 405/AGIP/2016.
[16] art. 5 de la resolución 405/AGIP/2016.
[17] Sala III del Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires “Zoo Logic S.A.”, del 17/12/2019; Sala II del Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires “Atanor S.A.”, del 04/06/2019; y Sala II del Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires “Akzo Nobel Argentina S.A.”, del 23/10/2018, entre otras.
[18] Ídem 11.
[19] Art. 11.2 del Protocolo de San Salvador, Ley N° 24.658.
[20] Ley N° 2603/2007.