Ranz, Rodrigo J. 22-12-2020 - El nuevo paradigma de la relación cooperativa entre la administración tributaria y los contribuyentes: Aportes desde la Sociedad Civil en la República Argentina para la implementación de un compliance tributario
Estamos viviendo momentos de gran convulsión a raíz de la alerta sanitaria mundial provocada por la expansión del nuevo coronavirus denominado SARS-CoV-2, que causa la enfermedad COVID-19. Esta situación plantea grandes retos a los contribuyentes, empresas de diferentes sectores, en especial el turístico, hotelero y comercial, que tendrán que priorizar el manejo de sus recursos para cubrir sus gastos laborales, administrativos y, por supuesto, tributarios, en un momento en el que observan una disminución notable de sus ingresos.
En la República Argentina, las autoridades nacionales y provinciales han tomado diferentes medidas para mitigar los efectos de la pandemia, incluyendo numerosas de naturaleza tributaria. A los fines de sintetizar, podemos aseverar que mediante el reciente Decreto de Necesidad y Urgencia (DNU) N° 297/2020, el Poder Ejecutivo Nacional ordenó, entre otras medidas, el aislamiento social, preventivo y obligatorio para todas las personas que habitan en el país o se encuentran en él de forma temporaria, primero hasta el 31 de marzo de 2020, posteriormente extendido hasta el 12 de abril del mismo año. La decisión fue adoptada en el marco de la declaración de pandemia de COVID-19 emitida por la Organización Mundial de la Salud y la emergencia sanitaria declarada por el Decreto N° 260/2020 (del 13/3/2020).
Entre las medidas dispuestas en ese marco, y luego de que la Corte Suprema de Justicia de la Nación determinara la suspensión de plazos procesales mediante la Acordada N° 4/20 el 17 de marzo de 2020, otros organismos públicos en los que se cursan procedimientos administrativos siguieron el mismo criterio. Entre dichos organismos, tanto la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) como el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) determinaron ferias extraordinarias hasta el 31 de marzo de 2020.
El TFN publicó la Resolución N° 13/2020 en el Boletín Oficial del día 18 de marzo de 2020, por la que se dispone una feria extraordinaria entre los días 17 y 31 de marzo de 2020 (https://www.bo letinoficial.go b.ar/detalleAvi so/primera/ 226946/20200 318). En dicha feria, todos los plazos procesales de los recursos iniciados contra el Fisco se verán suspendidos, aunque los actos procesales que igualmente se realicen durante este proceso tendrán validez. Por su lado, la AFIP publicó en el Boletín Oficial la Resolución General N° 4682/2020, por la que determina similar feria extraordinaria entre los días 18 y 31 de marzo de 2020 para los procedimientos en curso ante dicha autoridad. Esta resolución afecta tanto a la Dirección General Impositiva como a la Dirección General de Aduanas, que dependen de AFIP. Al momento de redactar este artículo, se aguarda que estos plazos se prorroguen hasta el 12 de abril, todo en consonancia con la prorroga dispuesta por el Poder Ejecutivo Nacional.
Es preciso recalcar que la feria extraordinaria afecta a los procedimientos de la Ley N° 11.683 así como a los reglados en el Código Aduanero, pero que no tiene efecto sobre las obligaciones regulares de los contribuyentes u operadores de comercio exterior como, por ejemplo, la presentación de declaraciones juradas o el pago de las obligaciones tributarias correspondientes.
También podemos destacar otras medidas, entre las que se encuentran las dispuestas en la RG N° 4557/2020 (AFIP), complementada por la RG N° 4684/2020 (AFIP), por la cual se prorrogó hasta el 30 de abril la suspensión de embargos a las micro, pequeñas y medianas empresas (Pymes). Por otra parte, mediante la RG N° 4683/2020 (AFIP), se decidió extender hasta el día 30 de junio de 2020 inclusive la vigencia transitoria correspondiente a la cantidad de planes de facilidades de pago admisibles, así como la cantidad de cuotas y la tasa de interés de financiamiento aplicables.
Por último, mediante RG (AFIP) N° 4687, se suspenden, hasta el 1/4/2020, las exclusiones de pleno derecho a los monotributistas y, por intermedio del Decreto 316/2020, se extiende el plazo para adherirse a la moratoria para MiPyMES hasta el 30 de junio.
Estas decisiones, a todas luces insuficientes[2], hacen que en este contexto, surja la inquietud sobre qué alternativas tendrían los contribuyentes que no han sido contemplados por alguna de las medidas fiscales adoptadas y que, como efecto colateral de esta pandemia declarada por la OMS, afrontarían la imposibilidad de cumplir con sus obligaciones tributarias, siempre teniendo en cuenta que la omisión se genera por una situación de emergencia económica sobreviniente e imprevisible.
La fuerza mayor y su aplicación en materia tributaria [arriba]
Recordemos primogénitamente que el Código Civil y Comercial de la Nación, en su artículo N° 1730, indica que “se considera caso fortuito o fuerza mayor al hecho que no ha podido ser previsto o que, habiendo sido previsto, no ha podido ser evitado. El caso fortuito o fuerza mayor exime de responsabilidad, excepto disposición en contrario. Este Código emplea los términos caso fortuito y fuerza mayor como sinónimos”.
Además, el artículo N° 1732 se refiere a la imposibilidad de cumplimiento y señala que “el deudor de una obligación queda eximido del cumplimiento, y no es responsable, si la obligación se ha extinguido por imposibilidad de cumplimiento objetiva y absoluta no imputable al obligado. La existencia de esa imposibilidad debe apreciarse teniendo en cuenta las exigencias de la buena fe y la prohibición del ejercicio abusivo de los derechos.”
Como principio general, si hay imposibilidad de cumplimiento objetiva y absoluta no imputable al obligado, la obligación se extingue sin responsabilidad alguna del deudor. En este caso, al tratarse de una pandemia declarada por la Organización Mundial de la Salud (OMS) y de una decisión llevada a cabo por autoridades administrativas, estaría claro que se trata de una causa de fuerza mayor.
Lo anteriormente descripto, en materia de obligaciones tributarias, debe ser aplicado con sumo cuidado y analizando cada caso en particular puesto que el acaecimiento de la fuerza mayor como eximente de responsabilidad requiere tener presente, además, las particularidades de la relación jurídica tributaria.
En efecto, cuando se trata de obligaciones formales, sería dificultoso esgrimir la fuerza mayor por las medidas de confinamiento que ha adoptado el gobierno nacional por el COVID- 19. Pensemos, por ejemplo, en la obligación de presentar informes o declaraciones juradas, las cuales en la actualidad se efectúan de forma electrónica y, salvo que existiera una falla en los sistemas informáticos que así lo impidiera, no podría alegarse esta excusa. Lo anterior no obsta para que el contribuyente presente la declaración al día siguiente al que ocurrió ese hecho o a su restablecimiento.
Es en las obligaciones tributarias sustanciales, más específicamente en las conexas a estas[3], en concreto en la liquidación y cobro de intereses, como así también en los anticipos y pagos a cuenta, podría ser procedente en los casos en que se presenten los eximentes de fuerza mayor y caso fortuito que impidieron de manera determinante cumplir con el pago oportuno de obligaciones, dado que esta situación sería una circunstancia no previsible para el contribuyente.
No obstante, debemos recordar el marco legal en que se contextualiza esta situación. En primer lugar, el art. 37 de la Ley N° 11.683 dispone que la falta total o parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación alguna, un interés resarcitorio, pero nada dice respecto de la eximición de esta obligación conexa.
Por su parte, el art. N° 888 del Código Civil y Comercial de la Nación reza: “Para eximirse de las consecuencias jurídicas derivadas de la mora, el deudor debe probar que no le es imputable, cualquiera sea el lugar de pago de la obligación”. Es decir, el deudor se exime de la mora si acredita que ella no le es imputable.
A su vez, también amerita repasar los antecedentes en la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, la cual puede resultar útil a la hora de efectuar cualquier planteo judicial al respecto. Tenemos como precedente de referencia la causa “IKA-Renault S.A.”, en el cual la Corte Suprema de Justicia de la Nación dijo “… resulta aplicable a la ley tributaria la última parte del art. 509 del Cód. Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora -intereses moratorios, etc.- cuando prueba que no le es imputable”. (CSJN, Sentencia de fecha 25/2/82)
Asimismo, en la causa “Citibank NA c/DGI”, sostuvo “la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor -que deben ser restrictivamente apreciadas- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación tributaria”. (CSJN, Sentencia de fecha 1/6/2000)
Por último, también es para resaltar la causa “Nobleza Piccardo”, en la cual sentenció específicamente sobre intereses resarcitorios, disponiendo en su sentencia la exención de los intereses resarcitorios respecto de las obligaciones tributarias de la contribuyente relativas al impuesto a los cigarrillos.
Allí invocó la doctrina de la propia Corte Suprema de Justicia de la Nación según la cual, ante la falta de toda previsión en el ordenamiento tributario acerca del carácter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislación común para llenar ese vacío, en especial para establecer el contenido del elemento subjetivo de imputabilidad del retardo, y consideró aplicable en el campo tributario la última parte del art. N° 509 del Código Civil, que exime al deudor de las responsabilidades de la mora cuando prueba que no le es imputable, pues, al no estar en tela de juicio que la mora no resulta imputable a la actora, lo que determinó la improcedencia de los intereses, llegando en ese caso inclusive a la actualización (CSJN, Sentencia del 28/9/10).
Entendemos como premisa general que el COVID- 19 podría ser invocado como causa que origina un factor de atribución de mora en cabeza de los contribuyentes y configurar en esa circunstancia, la fuerza mayor o el caso fortuito.
Llevado al terreno práctico, por ejemplo, si a raíz del confinamiento una empresa no ha podido hacer frente a sus obligaciones tributarias sustantivas y, en consecuencia, el organismo recaudador ha iniciado una ejecución fiscal, podría invocar esta causal cuanto menos, para eludir el pago de los intereses.
En otro ámbito de la problemática, sería aplicable también a la reducción de anticipos[4]. Recordemos que, en los próximos días comienzan ciertos vencimientos relacionados con el impuesto a las ganancias y, de no prorrogarse el vencimiento deberán los contribuyentes presentar sus declaraciones juradas y, a renglón seguido, abonar los anticipos relacionados con el ejercicio fiscal 2020.
Ante este hecho extraordinario, sería una adecuada política fiscal a practicar por las empresas, solicitar la reducción de anticipos. Esta se realiza de manera electrónica y con clave fiscal pero muchas veces, no se lleva adelante por temor a las fiscalizaciones que la misma conlleva. El justificativo de este actuar está claramente dado por esta razón de fuerza mayor, atento que la presunción del impuesto a pagar no existiría.
Por último, también la fuerza mayor tendría trascendencia en el ámbito sancionatorio, atento la inexistencia o falta de intención para cometer el delito o la infracción. Un claro ejemplo de esto sería, el caso de un empresario que tiene que optar entre pagar los sueldos o los aportes al régimen de la seguridad social. La Ley N° 24.769 (reformada por la Ley N° 27.430), castiga al "empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($ 100.000), por cada mes". Idéntica pena le corresponderá al agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social.
Si bien somos conscientes de que los jueces son reticentes a eximir de responsabilidades en estos supuestos, una adecuada pericia contable que demuestre la falta de liquidez de la empresa debido a la situación extraordinaria, sería harto suficiente y podría influir en las decisiones judiciales. Somos de la idea que esta pandemia también modificará ciertas creencias o doctrinas que hasta el momento resultaban inmodificables.
[1] Abogado (Universidad Nacional de Córdoba). Master en Asesoría Fiscal y Dirección Tributaria (Universidad Politécnica de Catalunya – Escuela de Administración de Empresas). Posgrado de Derecho. Tributario Internacional y Europeo (Universidad de Maastricht). Académico Correspondiente de la Academia Aragonesa de Jurisprudencia y Legislación. Profesor de Derecho Tributario.
[2] Prestigiosos tributaristas propician una serie de acciones que servirían para mitigar la tragedia del COVID- 19, siendo CESAR LITVIN quizás el más audaz. Propone este autor, diez medidas concretas:
1 - Postergación de todos los vencimientos impositivos y previsionales de Nación, Provincias y Municipios hasta el 31 de julio de este año, con condonación de intereses y sanciones.
2 - Ampliación del alcance de la actual moratoria a todos los contribuyentes (no solo para las pymes), extendiendo el plazo a las deudas vencidas al 31 de marzo próximo.
3 - Suspensión de las fiscalizaciones presenciales hasta el 30 de septiembre de 2020; solamente podrán ser efectuadas de manera remota.
4- Ampliar el alcance de la repatriación de activos en el exterior a los efectos del impuesto sobre los Bienes Personales para ser destinados a la adquisición de inmuebles, de bienes de uso o donaciones a la Cruz Roja destinadas a equipamiento sanitario (respiradores, medicamentos, tecnología).
5 - Deducción especial en el Impuesto a las Ganancias de los sueldos totales abonados, equivalentes a: a) 300 % para empresas que mantienen la nómina salarial; b) 200 % para empresas que reducen solo el 10 % de la nómina; c) 100 % para empresas que reducen solo el 20 % de la nómina.
6 - Permitir la deducción de las donaciones sin tope destinadas a fines sanitarios, hospitalarios, comedores y victimas del coronavirus.
7 - Establecer la amortización acelerada en el Impuesto a las Ganancias de los bienes del activo fijo, en un solo ejercicio (excepto los automóviles).
8 - Aumento del mínimo no imponible de las contribuciones patronales, hasta $ 30.000 por cada trabajador.
9 - Permitir el cómputo del 100 % del ajuste por inflación en un solo ejercicio fiscal.
10 - Aumento del mínimo no imponible de Ganancias para trabajadores solteros a $ 80.000, y para los casados con dos hijos a $ 100 mil. Equiparación de las deducciones personales con los autónomos (FUENTE: INFOBAE https://www.infoba e.com/econom ia/2020/03/29 /no-solo-m oratoria-un-tribut arista-exig e-otras-9-medidas-de-al ivio-impositiv o-para-salvar-e mpresas-y- empleos-dura nte-la-p andemia/).
[3] Las obligaciones conexas o accesorias a la sustantiva, y que tienen por objeto dar sumas de dinero, están vinculadas con el aseguramiento, garantía o adelantamiento de la recaudación de los tributos. Algunas de ellas tienen una estructura muy simple, como, por ejemplo, la obligación consistente en el pago de intereses, que posee un presupuesto de hecho sencillo (v.gr. la falta de pago tempestivo de la obligación tributaria sustantiva). Otras, en cambio, se estructuran junto con otras obligaciones para articular un mecanismo más complejo, tal como sucede en el caso de las retenciones y percepciones (NAVEIRA DE CASANOVA, 2015).
[4] La doctrina especializada entiende desde antaño que el anticipo es un ingreso a cuenta de un tributo, en otras palabras, es “el pago realizado antes del acaecimiento del hecho generador que constituye el hecho futuro e incierto del cual depende la fuerza jurídica de la obligación”; en otros términos, son “cuotas de un presunto impuesto” o, como dice el propio art. 21 de la Ley N° 11.683, “importes a cuenta del tributo que se deba abonar” (BOCCHIARDO, 2003).
Esta última norma es la que establece el instituto del anticipo en la legislación argentina, disponiendo en concreto que “Podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos”. También faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a “dictar las normas complementarias que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo, computo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir por los contribuyentes”. Por este motivo, el organismo fiscal ha dictado Resoluciones en eses sentido, en virtud de las cuales dispone que los contribuyentes y responsables de los impuestos a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y sobre los bienes personales, y del fondo para la educación y promoción cooperativa, deben determinar e ingresar anticipos a cuenta de los correspondientes tributos.
