El impuesto a las ganancias y su aplicabilidad en el Poder Judicial de la provincia de Buenos Aires

C.P.N. Daniel Yanes [1]

1. Marco Normativo Nacional [arriba] 

El artículo 110 de la Constitución Nacional establece que: “Los jueces de la Corte Suprema y de los tribunales inferiores de la Nación conservarán sus empleos mientras dure su buena conducta, y recibirán por sus servicios una compensación que determinará la ley, y que no podrá ser disminuida en manera alguna, mientras permaneciesen en sus funciones”.

Esta norma consagra las dos garantías de independencia del Poder Judicial: la primera es la inamovilidad en los cargos ya que, a diferencia de los integrantes de los otros dos poderes cuyos mandatos tienen término fijo -si bien con posibilidad de reelección-, los jueces permanecen en sus puestos mientras observen buena conducta y si ello no fuere así, pueden ser pasibles de remoción por juicio político -los integrantes de la Corte- o mediante un jurado de enjuiciamiento -los demás magistrados-.

La restante garantía es la irreductibilidad de los sueldos, esto es, que mientras ejerzan el cargo los mismos no pueden ser disminuidos de ninguna forma.

Al año 1996 se encontraban vigentes los incisos p y r del art. 20 de la Ley n° 20.628 -T.O. por Decreto 450 del 3/III/1986- de Impuesto a las Ganancias, estableciendo que estaban exentos del gravamen los sueldos asignados en los respectivos presupuestos a los Ministros de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de Apelaciones, jueces nacionales y provinciales, vocales de los Tribunales de Cuentas y Tribunales Fiscales de la Nación y las provincias. En esta disposición se encuentran comprendidos los funcionarios judiciales nacionales y provinciales que dentro de los respectivos presupuestos, tengan asignados sueldos iguales o superiores a los de los jueces de primera instancia” (p) y también los haberes jubilatorios y pensiones que correspondan por las funciones cuyas remuneraciones estaban exentas en los términos señalados (r).

Asimismo, por el artículo 99[2] de la Ley n° 24.475 -modificatoria de la Ley de Impuesto a las Ganancias- se derogó el marco normativo de exención o deducción en materia de impuestos a las ganancias con excepción de las que establezca la propia ley, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualesquiera fuere la denominación asignada.

Posteriormente, la Ley N° 24.631, sancionada en marzo de 1996, deroga la exención de los incisos p) y) r del art. 20 de la Ley N° 20.628 -T.O. por Decreto 450 del 3/III/1986- de Impuesto a las Ganancias, citados.

En ese marco, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó la Acordada N° 20 con fecha 11/04/96 a través de la cual declaró la inaplicabilidad del artículo 1º de la Ley N° 24.631 en cuanto deroga las exenciones contempladas en el art. 20 incisos p) y r) de la ley “para los magistrados y funcionarios del Poder Judicial de la Nación”.

La Acordada por lo tanto exime a los jueces de la obligación de pagar el Impuesto a las Ganancias sobre sus remuneraciones, extendiéndose dicho beneficio también a los importes que perciban en concepto de jubilación. Sustentó ello en que la Corte, como titular de uno de los Departamentos del Gobierno Federal, ejerce la representación más alta del Poder Judicial de la Nación, y tiene facultades o privilegios inherentes a todo poder público, para su existencia y conservación: de ahí, que tenga todas las facultades implícitas necesarias para la plena y efectiva realización de los fines que la Constitución le asigna en tanto poder del Estado.

Por otra parte, y a fin de establecer el alcance de la derogación impuesta por la Ley N° 24.475, la CSJN dicta la Acordada CSJN 56/96[3] de fecha 27 de septiembre de 1996, estableciendo que la Ley N° 24.475 no deroga las deducciones o exenciones establecidas en la propia ley de impuestos a las ganancias y por lo tanto las compensaciones jerárquicas, dedicación funcional y bonificación por antigüedad proporcional a dichos rubros deben ser calificadas como reintegro de mayores gastos derivados del cumplimiento de la función y por ende deducibles de la base del impuesto. Es decir, quedaron vigentes todas aquellas deducciones que contiene la ley de impuesto a las ganancias, incluso el art. 82 inc. “e”: “De las ganancias de las categorías primera, segunda, tercera y cuarta, y con las limitaciones de esta ley, también se podrán deducir: e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por la Dirección General Impositiva.”, más aquellos "reintegros de mayores gastos derivados del cumplimiento de la función”, en virtud de la interpretación dada por la Corte Federal en la Acordada N° 56/1996 citada.

2. Marco Normativo Provincial [arriba] 

En el orden Provincial, mediante el Acuerdo N° 2701 de fecha 16 de abril de 1996, la SCBA con asistencia del Procurador General[4], declaró la inaplicabilidad del artículo 1° de la Ley N° 24.631 en cuanto deroga las exenciones contempladas en el art. 20 incisos p) y r) de la Ley N° 20.628, por cuya razón se encuentran exentos de dicho gravamen los haberes que tienen asignadas las personas enunciadas en dicha norma fundado en las razones del artículo 110 de la C. Nacional y su doctrina.

Posteriormente y con motivo de las presentaciones formuladas por funcionarios y empleados judiciales, se dicta la Resolución SCBA N° 4385 del 20 de diciembre de 2000 con asistencia del Procurador General, a fin de instruir la liquidación del Impuesto a las Ganancias en concordancia con lo dispuesto en el Acuerdo N° 56/96 de la CSJN y por lo tanto excluir de la base imponible los rubros denominados gastos funcionales, bonificación especial, bloqueo de título y las bonificaciones por antigüedad y permanencia proporcionales a esos ítems, siguiendo el temperamento expuesto en la Acordada CJN 56/96.[5]

Finalmente y a instancias de una presentación efectuada por la Comisión de Secretarios del Colegio de Magistrados y Funcionarios de la Provincia de Buenos Aires se dicta la Resolución SCBA n° 302/16 con asistencia del Procurador General y fundado en diversos antecedentes normativos dictados por otros Tribunales Superiores provinciales tendientes a superar las dificultades suscitadas por diferencias existentes en las estructuras salariales en relación con el establecidos para el Poder Judicial de la Nación con el objeto de excluir o modificar la integración de los rubros sujetos al impuesto y en un todo de acuerdo en mantener vigente el espíritu de la Acordada CSJN N° 56/96, se establece que a partir de 1 de enero de 2016, a los efectos de la liquidación del Impuesto a las Ganancias, se tomará como base imponible el rubro “sueldo básico” de la estructura salarial vigente.

3. Estado normativo actual [arriba] 

El 22 de Diciembre de 2016, el Congreso Nacional sancionó la Ley N° 27.346 mediante la cual se efectúan modificaciones a la Ley N° 20.628 -Impuestos a las Ganancias-, en particular sustituye el inciso a) del artículo 79 y, en ese orden, dispone que constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes del desempeño de cargos públicos, y se consideran sujetos gravados por ese tributo el “caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017”.

En ese sentido, quedan exentos del impuesto aquellos Funcionarios y Empleados que han ingresado a los respectivos poderes judiciales con anterioridad al 1° de enero de 2017.

Esta modificación legislativa provocó la promoción por parte de la Asociación de Magistrados y Funcionarios de la Justicia Nacional, a la que luego se sumaron diversos jueces, de una acción declarativa de certeza a fin de que la justicia se expida en el sentido de que el concepto "nombramiento" debía ser entendido como "ingreso" solo respecto de los funcionarios y magistrados que al 1° de enero de 2017 no pertenecían a los escalafones del Poder Judicial o del Ministerio Público de la Nación.

Para ello, pidió que se tomara como fecha de ingreso la correspondiente a la designación en tales organismos y, para quienes estuvieran concursando sin pertenecer al Poder Judicial o al Ministerio Público, la fecha de la presentación en el concurso. Asimismo, solicitaron como medida cautelar de no innovar que el Consejo de la Magistratura y el Ministerio Público se abstuvieran de retener suma alguna en concepto de impuesto a las ganancias "...hasta tanto se dicte la reglamentación que expida las instrucciones necesarias para comprender exactamente los términos utilizados en el instrumento legal, que deberán coincidir con el criterio expuesto más arriba, bajo riesgo de convertirse en una reglamentación que vulnera el espíritu de la ley”.[6]

Tanto la instancia de origen, como su posterior ratificación por la Cámara de Apelaciones, hicieron lugar a la medida cautelar, disponiendo que se encontraban alcanzados por el impuesto a las ganancias los magistrados, funcionarios y empleados que fueran designados en el Poder Judicial de la Nación y en el Ministerio Público de la Nación a partir del 1° de enero de 2017, salvo que hubieren ingresado con anterioridad a dicha fecha o que proviniesen de los poderes judiciales y ministerios públicos provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, y siempre que sus retribuciones no hubiesen estado alcanzadas por el pago o retención del tributo en cuestión.

No obstante, la modificación legislativa señalada, en el ámbito de la SCBA se mantienen vigentes la Acordada CSJN N° 56/96 y las Resoluciones SCBA N° 4385 y 302/16.

4. El caso de los agentes pasivos [arriba] 

La modificación impuesta por la Ley N° 27.346 también sustituye el inciso c) del artículo 79 de la Ley N° 20.628 -Impuesto a las Ganancias- disponiendo que constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto.

En tal sentido, y mientras el agente en actividad no estuviera sujeto al tributo, corresponde considerar exentos del pago a todo beneficio otorgado a partir del 1° de enero de 2017[7].

Por otra parte, cabe considerar que el organismo previsional provincial toma como base imponible para el cálculo del impuesto a la totalidad de los rubros que componen la remuneración del agente en actividad, ya que ello es lo que la SCBA propició oportunamente que sea considerado como remuneración en la Resolución 2950/10: “… los sueldos de asignaciones percibidas por todo concepto, incluidos los suplementos y bonificaciones adicionales que revistan el carácter de habituales y regulares, y además toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se les asigne, incluidas las no remunerativas, percibidas por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relación de dependencia…” y con esos fundamentos prosperó el dictado de la Ley N° 14.485.

No obstante, se han dictado pronunciamientos judiciales[8] solicitando la operatividad de la Resolución SCBA N° 302/16 al sector pasivo, entendiendo que los rubros adicionales que se agregan al salario básico deben ser excluidos al momento de efectuarse el cálculo de retención por pago de Impuesto a las Ganancias a los jubilados del Poder Judicial de la Provincia de Buenos Aires.

5. Reseña final [arriba] 

El 27 de noviembre pasado, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en el Recurso de Hecho interpuesto por el Estado Nacional y el Consejo de la Magistratura contra la medida cautelar que declaró como sujetos alcanzados por el tributo solo a los magistrados, funcionarios y empleados que fueran designados en el Poder Judicial de la Nación y en el Ministerio Público de la Nación, a partir del 1° de enero de 2017 en los términos ya citados, revocándola por unanimidad.

De este modo y sin abrir juicio sobre el fondo de la cuestión, el cimero Tribunal habilitó la aplicación de la ley y, en consecuencia, se efectúen las deducciones a los nuevos funcionarios y magistrados.

Mientras transitamos un compás de acuerdos “políticos” que presenta diversos escenarios, solo queda por esperar el trámite que finalmente obtenga el proyecto de ley D- 2585/2017 que propicia modificar la ley de impuesto a las ganancias, derogando excepciones actualmente contempladas para el Poder Judicial y el Ministerio Público, conforme el marco reseñado.

Entre sus fundamentos los legisladores impulsores señalan que …“resulta necesaria esta nueva modificación a fin de hacer efectiva la garantía del art. 16 de la Constitución Nacional, que establece la igualdad como base del impuesto y de las cargas públicas; que lejos está de vulnerar la intangibilidad de las retribuciones de los jueces, toda vez que la misma, en una interpretación armónica de la Carta Magna, no pueden referirse a obligaciones tributarias que la propia Constitución prevé expresamente, y ha sido establecida como garantía de la independencia judicial y no como una prerrogativa personal de los magistrados. Para que no se interprete maniqueamente la legislación como se ha hecho, y se respete y cumpla la voluntad del legislador, que es quien tiene la facultad exclusiva de imponer o modificar contribuciones (Art. 75 inc. 2 C.N.), se dispone expresamente, que deberán pagar ganancias los ingresos provenientes del desempeño de cargos públicos en los Poderes Ejecutivo, Legislativo, Judicial y todo otro organismo del Estado, a nivel nacional, provincial, de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y municipales. En el caso de los Magistrados, sólo quedarán exceptuados, los que al momento de la sanción de la ley ejerzan funciones jurisdiccionales en forma efectiva; no así los que sean nombrados en sus cargos luego de la vigencia de la ley, quienes estarán sujetos al tributo sin perjuicio de que hubieran estado en el ejercicio de cualquier otro cargo o función dentro del Poder Judicial. Resultando necesario, por lo antecedentes invocados, hacer explícita en la norma, la sanción prevista respecto de aquel funcionario que se niegue a aplicar la ley o a hacer una interpretación restrictiva que implique arrogarse facultades legislativas. Finalmente, se elimina toda retención en concepto de ganancias, respecto de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal, toda vez que resulta injusto y excesivamente gravoso, que quienes han tributado ganancias durante su vida laboral, lo deban hacer durante su retiro. Resultando una doble imposición.”

En este escenario conviven, por un lado, la exigencia constitucional[9] y social de reconocer que los jueces son también ciudadanos y que su particular función en el gobierno no genera una inmunidad para compartir con sus conciudadanos la carga sustancial del gobierno cuya constitución y leyes ellos deben administrar[10]; por el otro, los embates políticos que actualmente persiguen el valor económico de la recaudación estatal -más necesaria en tiempos de crisis- y finalmente, el factor imponderable que significan aquellos fallos de gran impacto social y que el poder político no quiere costear.

El contexto actual admite prudencia y consensos entre todos los sectores involucrados para avanzar en un cambio institucional profundo, donde el equilibrio entre la solidaridad social, la igualdad ante la ley y el respeto de las instituciones republicanas y la separación de poderes puedan alcanzarse.

Bibliografía [arriba] 

1.-El impuesto a las ganancias y los jueces: justicia, ley y prudencia. Huici Héctor. Recuperado de http://www.colaboga dos.org.ar/larevi sta/pdfs/id17/ el-impuest o-a-las-ganaci as-y-los-jueces .pdf. Fecha de consulta: 17/12/2018

2.- Los impuestos y los jueces. Sola, Juan Vicente. (La Ley. Buenos Aires, 2006– E, 453)

3.- Realmente los jueces no deben pagar ganancias? Un nuevo análisis sobre el alcance de la intangibilidad de sus remuneraciones. Cormick, Martín, Iellimo Laura Marcela, Devicenzi, Eugenia. 10 de Octubre de 2012. www.infojus.gov.ar Id SAIJ: DACF120185.

4.- Autoexención tributaria para los jueces. Spisso, Rodolfo R. Recuperado de: http://www.elderec ho.com.ar/i ncludes/pdf/ diarios/201 7/04/2604201 7.pdf. Fecha de consulta: 17/12/2018.

Notas [arriba] 

[1] Subsecretario a cargo de la Auditoría Contable del MPBA
[2] Incorpórase a continuación del artículo 99, en el título VII, otras disposiciones, los siguientes artículos: Art. – Deróganse todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales –generales, especiales o estatutarias, excepto las de la Ley del Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1986 y sus modificaciones--, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establezca la exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a las ganancias, del importe percibido por los contribuyentes comprendidos en los incisos a), b) y c) del artículo 79 de la citada ley, en concepto de gastos de representación, viáticos, movilidad, bonificación especial, protocolo, riesgo profesional, coeficiente técnico, dedicación especial o funcional, responsabilidad jerárquica o funcional, desarraigo y cualquier otra compensación de similar naturaleza, cualesquiera fuere la denominación asignada.
[3] Acordada n° 56/1996 de la CSJN “1°) Que la Ley 24.475 no deroga las deducciones o exenciones establecidas en el texto de la Ley de Impuesto a las Ganancias, al incorporal la Ley 20.628 el artículo (99.1). 2°) Que por consiguiente, habiéndose expresado esta Corte mediante Resolución del 30 de abril de 1987-Expte 413/86, en el sentido de calificar como "reintegro de mayores gastos derivados del cumplimiento de la función", y por ende deducibles de la base imponible del impuesto el cuestión, los importes retributivos de los rubros que la propia Resolución incluye, debe interpretarse, en consecuencia, que los mismos se encuentran incluidos dentro de los alcances del artículo 82° inc. e) de la norma legal. 3°) Que dicha conclusión mantiene su vigencia en la actualidad, toda vez que, con abstracción de las distintas reglamentaciones evaluadas en esa oportunidad, lo cierto es que, en definitiva, tuvo como sustento a la citada norma de la ley de tributo e idéntico suplemento salarial (compensación jerárquica, dedicación funcional y bonificación por antigüedad proporcional a dichos rubros). Hacer saber al Sr. Administrador General que deberá instruir a la Subsecretaría de Administración, para que proceda al recalculo de las liquidaciones salariales.”.
[4] Por Resolución PG 996 de fecha 21/12/2000, se hizo extensivo el Acuerdo 2701 a los Adjuntos del Ministerio Público –Agentes Fiscales y Defensores Oficiales- en razón a su equiparación a los jueces en cuanto a derechos e inmunidades.
[5] Cabe destacar que la deducción de estos conceptos conforme causa “Szelagowski Ricardo c/EN-AFIP s/acción declarativa de certeza” la CSJN consideró equiparable y por lo tanto se dispensó igualdad de tratamiento a los agentes del Poder Judicial de la Nación y de la Provincia de Buenos Aires con los agentes de Fiscalía de Estado a propósito de la equiparación de la franquicia exentiva aplicable a las remuneraciones derivadas del trabajo personal al Fiscal de Estado con el Procurador General de la SCBA y por lo tanto los miembros pertenecientes a la Fiscalía de Estado provincial gozan del mismo beneficio de deducibilidad de los conceptos contemplados en la Acordada CSJN N° 56/96 y Resolución N° 4385/00.
[6] Asociación de Magistrados y Funcionarios de la Justicia Nacional c/ EN - Consejo de la Magistratura y otros s/ Inc. de medida cautelar. Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal N° 2.
[7] La CSJN tiene actualmente pendiente una medida cautelar solicitada por la Asociación de Magistrados. La Justicia concedió a la Asociación de Magistrados que el concepto “nombramiento” debe ser entendido como “ingreso al Poder Judicial de la Nación” no aplicable en el caso de ascensos y que acaecidos luego de 2017 no deben tributar Impuesto a las ganancias
[8] Expediente 30.578/2017, caratulado "MEHL ROBERTO ALEJANDRO C/ AFIP Y OTROS S/ AMPARO LEY Nº 16.986" Juzgado Federal N° 1 de Dolores. El Juez Federal sostuvo que si la Acordada de la SCJBA no hace distingo entre los empleados activos del Poder Judicial como sus pasivos, deberá entenderse que es aplicable a todos y por lo tanto condenó a la AFIP a que en un plazo de diez días posteriores a la notificación de la sentencia, comunique al Instituto de Previsión Social de la Provincia de Buenos Aires que, para practicar la retención relativa al Impuesto a las Ganancias del haber del actor Roberto Alejandro Mehl, sólo deberá computar el rubro "sueldo básico"�, o la denominación que en el futuro la reemplace de modo tal que no se afecte la proporcionalidad que debe existir entre los haberes del trabajador activo y el jubilado.
En el mismo sentido Causa N° 25487/2016 Fernández José Manuel c/AFIP y otros s// AMPARO LEY Nº 16.986" Juzgado Federal N° 1 de Dolores
[9] Artículo 16 de la Constitución “La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.’
[10] Corte Suprema de Justicia de Estados Unidos de América. “O’Malley v. Woodrough” (1939) citado en “El impuesto a las ganancias y los jueces: justicia, ley y prudencia”. Por Héctor Huici. (En: www.eldial.com). (En: www.colabogados.org.ar).