A propósito del deber de aseguramiento obligatorio de la responsabilidad del auditor de cuentas

Francisco Javier Tirado Suárez*

I. Introducción [arriba] 

Acaba de promulgarse con el proverbial retraso español el Reglamento de desarrollo de la Ley N° 22/2015, de Auditoria de Cuentas, en virtud del Real Decreto 2/2021 de 12 de enero -BOE del 30 de enero-, que ha entrado en vigor el 31 de enero del presente año (en adelante RLAC), salvo el límite cuantitativo del aseguramiento que entrará en vigor el 1 de julio de 2021[1].

El marco legislativo se ha cerrado de forma definitiva en 2021, puesto que es dable recordar la entrada en vigor de la Ley de Auditoría de Cuentas N° 22/2015 de 20 de julio -BOE 21 de julio 2015 - (en adelante LAC), que recogió en nuestro Derecho la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo del Consejo de 17 de mayo de 2006 en relativa a la auditoria legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas. Además, incorporó el Reglamento (UE) núm. 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo del 16 de abril de 2014 sobre los requisitos específicos para la auditoría de entidades de interés público, entre las cuales se encuentran las entidades aseguradoras.

Se debe recordar que el art. 27 LAC contemplaba el desarrollo reglamentario de la obligación de garantía financiera, que desde el punto de vista jurídico abarcaba a un conjunto de instrumentos que no son iguales, sino que tienen naturaleza diferenciada, de conformidad con la siguiente redacción:

“depósito en efectivo, títulos de deuda pública, aval de entidad financiera o seguro de responsabilidad civil o de caución, por la cuantía y en la forma que establezca el Ministerio de Economía y Competitividad. La cuantía, en todo caso será proporcional a su volumen de negocio.”

Tornando al RLAC destacan las novedades introducidas respecto al aseguramiento obligatorio de la responsabilidad civil del auditor de cuentas[2] que, en numerosas ocasiones, ha sido el único instrumento utilizable para obtener rembolsos patrimoniales de las pérdidas por las inversiones en entidades aparentemente solventes que posteriormente y en corto plazo de tiempo, han dado origen a situaciones de insolvencia y de clara quiebra, que sorprendentemente no había sido advertida por el auditor.

II. La disciplina reglamentaria de la garantía financiera [arriba] 

II.1 La figura del aval bancario

El art. 65 RLAC contempla la garantía financiera en el Capítulo III del extenso Reglamento. En este precepto se analizan las distintas formas de prestación de esta garantía, partiendo de la figura del aval que es prestado por entidades financieras inscritas en los registros especiales del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital[3] y del Banco de España[4].

Es interesante destacar que la función de este aval es la garantía de los daños y perjuicios económicos a terceros ocasionados por los auditores de cuentas por incumplimiento de sus obligaciones adquiridas en el ejercicio de la actividad siempre que las reclamaciones se planteen antes de que se extinga la acción de responsabilidad por prescripción, que normalmente será la quinquenal prevista para los contratos[5], puesto que las situaciones de responsabilidad civil extracontractual tienen un plazo de prescripción mucho más breve que, curiosamente, no es uniforme en el Estado español, ya que el art. 1968 del Código Civil establece la prescripción anual[6], mientras que el art. 121.21 d) del Libro II del Código Civil de la Comunidad Autónoma de Cataluña aprobado por la Ley N° 29/2002 de 30 de diciembre del Parlamento de Cataluña - BOE 6 de febrero de 2003.

II.2 El límite cuantitativo

Se establece un límite de 500.000 euros[7] como garantía financiera mínima para el primer año de actividad siempre que se trate de auditores personas físicas, puesto que cuando se trata de sociedades de auditoría, el citado importe se multiplica por cada uno de los socios, aunque no sean auditores, así como por el número de los auditores designados para la firma de informes por parte de la mencionada sociedad.

Una vez transcurrido el primer año de ejercicio de la actividad auditora, la garantía financiera mínima a la que se refiere la norma reglamentaria, es decir, la suma de 500.000 euros se incrementará en el 30% de la facturación del auditor o de la sociedad y que exceda de la mencionada cantidad[8].

II.3. La opción entre el seguro de caución o el de responsabilidad civil

Sorprendentemente el apartado 4º del art. 65 equipara la póliza de seguro de responsabilidad civil con la de caución a efectos del cumplimiento del deber de aseguramiento.

Esta confusión reglamentaria entre dos formas aseguradoras diametralmente distintas constituye un claro ejemplo de que la tutela de los perjudicados por las actuaciones negligentes de los auditores de cuentas no resultan claras, en cuanto que no se encuentra delimitado con nitidez el objeto a proteger, de manera que surge la cuestión fundamental de si están protegidos los socios de la sociedad auditada o solo los terceros, que se relacionan con la misma, tales como los trabajadores, que pueden perder su puesto de trabajo en las circunstancias de crisis empresarial no detectada de forma adecuada por los auditores de cuentas.

Además de esta figura típica de los trabajadores de la entidad auditada deben también tener relevancia los socios, cuando se trate de una sociedad personalista como es el caso de las sociedades colectivas o de las sociedades de responsabilidad limitada, sin embargo, la protección se debe extender a los accionistas e incluso a las sociedades cooperativas o de tipo mutualista, en cuanto que el socio sobre la base de un derecho de información recibida incorrectamente ha podido adoptar decisiones de inversión claramente erróneas a consecuencia de los datos tergiversados que se contengan en el informe realizado por los auditores de cuentas negligentes.

Además de los trabajadores y de los socios también tienen relevancia los acreedores, que generalmente han optado por una política crediticia, en la medida en que han considerado solvente a la entidad mercantil prestataria a la vista de los informes de los auditores que se han considerado que reflejaban una entidad solvente y cumplidora de sus deberes de transparencia y de cumplimiento normativo.

También pueden estar legitimados para actuar contra los auditores la Administración Pública especialmente en los casos de que se trate de entidades de interés público, de acuerdo con la definición contenida en el art. 8.1 RLAC, que enumera a las entidades de crédito, las aseguradoras, las entidades emisoras de valores, las empresas de servicios de inversión, los fondos de inversiones, las fundaciones bancarias, los establecimientos financieros de crédito, las entidades de pago, las entidades de dinero electrónico y en general las grandes sociedades que superen los dos mil millones de euros o cuatro mil empleados.

Finalmente, habría que mencionar a la Administración Tributaria, en cuanto que la auditoría es una función auxiliar que permite el control impositivo de las sociedades especialmente en relación con la tributación de las ganancias en el impuesto sobre sociedades.

Ante este elenco de figuras parece encontrar una situación de predominio la opción a favor del seguro de responsabilidad civil[9], que va a indemnizar a estos terceros de los daños y perjuicios que sufran, siempre que los auditores hayan incumplido su función social de advertir la existencia de irregularidades contables y de encubrimiento de situaciones de insolvencia para crear una confianza en el mercado que atraiga a inversores movidos por una apariencia jurídica irreal y falsa.

Tiene una función más garantista, análoga a la figura del aval bancario, el denominado seguro de caución, que en Derecho español se configura claramente como seguro, a diferencia de otros ordenamientos en donde la modalidad aseguradora tiene tintes de la fianza con la que se suele identificar[10].

El art. 68 LCS define al seguro de caución en los siguientes términos:

“Por el seguro de caución el asegurador se obliga, en caso de incumplimiento por el tomador del seguro de sus obligaciones legales o contractuales, a indemnizar al asegurado a título de resarcimiento o penalidad los daños patrimoniales sufridos dentro de los límites establecidos en la Ley o en el contrato. Todo pago hecho por el asegurador deberá serle reembolsado por el tomador del seguro”[11]

Es paradigmático de esta forma contractual el dato plurívoco de que el tomador o contratante asuma el pago de la prima frente al asegurador y a favor del asegurado, como titular del derecho a la indemnización o al resarcimiento en caso de siniestro, paradójicamente ocasionado por el propio sujeto que dio nacimiento a la instauración de esta figura aseguradora singular, en la que las entidades aseguradoras suelen exigir la presencia de contragarantías para asumir el deber de indemnización frente al asegurado.

Se constata como el RLAC equipara a dos figuras muy distintas, ya que en el seguro de responsabilidad civil el núcleo esencial está en la indemnización del tercero o perjudicado, mientras que en el seguro de caución la clave es la garantía de indemnidad del asegurado, que normalmente es el que sufre las consecuencias inmediatas del comportamiento culpable del tomador causante del siniestro.

II.4 Las consecuencias del incumplimiento del deber de aseguramiento o de constitución de garantía financiera

El art. 65.6 RLAC dispone que la insuficiencia de la garantía financiera, en cualquiera de las formas analizadas, supone graves consecuencias para el auditor de cuentas incumplidor.

A esta situación se equipara la falta de vigencia de la garantía financiera, de manera que se impide el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas con posibilidad de subsanación y el establecimiento de un plazo de 3 meses de espera para privar al auditor de su autorización para el ejercicio de su labor de control y la transformación del sujeto en no ejerciente en caso de que fuera una persona física o su baja del Registro Oficial de Auditores de cuentas en el supuesto de sociedad[12]

Resulta excepcional la equiparación de la insuficiencia con la falta de vigencia, como se ha visto anteriormente, cuando el incremento de la facturación del auditor de cuentas va a comportar la necesidad de aumentar la suma asegurada[13].

El ya derogado art. 75 LCS establecía como consecuencia jurídica de la inexistencia de aseguramiento obligatorio la no autorización por la Administración del ejercicio de la actividad concreta para la que se exige el aseguramiento, añadiendo que la omisión será sancionada administrativamente como infracción grave o muy grave.

No existe en ningún momento, salvo en el supuesto del seguro obligatorio de responsabilidad civil automovilista, un aseguramiento subsidiario de un ente público[14], como ocurre en el caso de la actividad bancaria o bursátil[15], lo que constituye una evidente discriminación para las entidades aseguradoras y para los asegurados, de manera que en caso de que el auditor de cuentas responsable no haya contratado el seguro, el perjudicado o sus derechohabientes se quedan sin cobertura, lo mismo ocurre en los supuestos desgraciadamente frecuentes de insolvencia de los aseguradores, a pesar de la existencia de privilegios de los perjudicados frente a la masa activa concursal.

Desde el punto de vista legal, se debe señalar que el seguro de responsabilidad civil obligatorio no solamente es un requisito de acceso para la actividad, sino también de ejercicio, por lo que la Administración competente, estatal, autonómica o municipal, debería velar constantemente por el mantenimiento de las coberturas aseguradoras, con la finalidad de que en ningún momento exista ausencia de cobertura para las víctimas o perjudicados.

Sería conveniente que en la documentación del profesional de la auditoría de cuentas que presta servicios para el mercado figure expresamente la existencia del seguro de responsabilidad civil, el número de póliza y la entidad aseguradora con la que ha sido contratado, con la finalidad de que se conozca por parte de la clientela y de los terceros.

En suma, se debe ampliar la transparencia existente a fin de que los perjudicados puedan articular sus reclamaciones de forma más precisa y conocedores de los límites y circunstancias que van a permitir ejercitar la acción directa frente al asegurador del auditor de cuentas responsable.

Notas [arriba] 

* Profesor jubilado de Derecho mercantil y de Derecho de Seguros de la Universidad Complutense de Madrid (España). Abogado en ejercicio del Ilustre Colegio de Abogados de Madrid (ICAM). Email fjtirado@icam.es

[1] La disposición final 2ª del RLAC, en su apartado 4º dilata hasta el 1 de julio de 2021 la entrada en vigor de la cuantía mínima de la garantía financiera a pesar de que la disposición derogatoria ha dejado sin valor alguno los límites establecidos por el RD 1571/2011 de 31 de octubre en virtud del cual se aprobaba el Reglamento que desarrollaba el texto refundido de la LAC aprobado por RDLeg. 1/2011 de 1 de julio.
[2] Sobre el tema de la responsabilidad civil profesional del auditor de cuentas debe tenerse en cuenta la específica regulación contenida en la vigente Ley de Sociedades Profesionales N° 2/2007 de 15 de marzo -BOE 16 de marzo-, que establece en su art. 11 un seguro obligatorio del ente colectivo. Sobre la peculiaridad de esta figura, mi trabajo “Aproximación al ámbito de aplicación de las sociedades profesionales que próximamente van a estar disciplinadas por el legislador”, Estudio de Derecho de Sociedades y Derecho concursal en homenaje al Prof. R. García Villaverde, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2007, Tomo II, pp. 1467-1.490.
[3] Este Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital ha sustituido al mencionado por la LAC en su art. 27, “Ministerio de Economía y Competitividad”, con competencias prácticamente idénticas. Cfr. Real Decreto 403/2020, de 25 de febrero, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital - BOE 27 de febrero.
[4] La referencia explícita al Banco de España cierra el camino a la generalidad de las entidades financieras para el otorgamiento de avales a los auditores, de manera que únicamente las entidades de crédito en sus diversas formas pueden prestar esta garantía por exigencias del control administrativo del mencionado Banco de España.
[5] De acuerdo con el art. 1964 del Código Civil Español, el plazo de prescripción contractual es de 5 años. Anteriormente era de 15 años, pero se modificó por la disposición final 1 de la Ley N° 42/2015, de 5 de octubre, de reforma de la Ley N° 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil - BOE 6 de octubre. La plena virtualidad de esta norma se produjo el 6 de octubre de 2020, aunque se ha planteado la ampliación del plazo a consecuencia de la declaración del estado de alarma derivado de la pandemia del COVID-19.
[6] Es importante destacar que la prescripción comienza cuando el tercero ha tenido conocimiento de la negligencia del auditor de cuentas en el cumplimiento de sus funciones, de acuerdo con la regla general prevista en el art. 1968 CC que dispone: “Prescriben por el transcurso de un año: 1.º La acción para recobrar o retener la posesión. 2.º La acción para exigir la responsabilidad civil por injuria o calumnia y por las obligaciones derivadas de la culpa o negligencia de que se trata en el artículo 1.902, desde que lo supo el agraviado.”
[7] El art. 65.7 establece que la cuantía y forma de la fianza puede modificarse por Orden del Ministerio de Asuntos Económicos y Transformación Digital lo que supone un flagrante atentado a la pirámide kelseniana, por lo que el RLAC debe ser modificado en este límite mínimo por otra norma de igual rango reglamentario.
[8] Se ilustrará esta compleja regla con un ejemplo. Un auditor ha facturado 100.000 euros y dado que la citada cifra excede en 50.000 euros la cuantía mínima, esta se debe incrementar en el 30% de 50.000, es decir, en la suma de 15.000 euros. Esta oscilación de la garantía en función de los ingresos del auditor plantea cuestiones técnicas al desarrollo de la cobertura aseguradora, pues es habitual en la praxis que se utilicen cifras superiores, generalmente por encima del criterio de la facturación.
[9] El seguro de responsabilidad civil se encuentra regulado en los arts. 73 a 76 LCS, en donde se recoge a nivel legal la existencia de una acción directa del perjudicado frente al asegurador, que nace de la voluntad del legislador y que tiene un periodo de prescripción propio de un año, por el influjo de la normativa aquiliana que disciplina la responsabilidad extracontractual.
[10] Un ejemplo a nivel europeo sería el caso italiano, mientras que a nivel latinoamericano se puede aludir a la disciplina mexicana sobre las fianzas y su cuerpo normativo diferente a la institución aseguradora.
[11] En la doctrina española destaca la aportación de CAMACHO DE LOS RÍOS, F. J. El seguro de caución: estudio crítico. Ed. Mapfre, Madrid, 1994.
[12] Esta es la disciplina del art. 65.6 RLAC.
[13] La norma reglamentaria no contempla el supuesto inverso de que la facturación del auditor se reduzca o desaparezca a consecuencia de hechos propios o de la conducta de terceros o por eventos de fuerza mayor como sería la pandemia del COVID-19. Desde mi punto de vista, la lógica jurídica exige que la reducción de ingresos tenga su respuesta inmediata en la reducción de la garantía financiera al mínimo reglamentario.
[14] Se trata de la figura del Consorcio de Compensación de Seguros que cubre los aseguradores insolventes únicamente en el ramo de automóviles.
[15] En España, siguiendo las directrices de la Unión Europea, existen sendos Fondos de Garantía en materia bancaria y bursátil con un límite cuantitativo de 100.000 euros por persona afectada.