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El Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES), dictó la Resolución N°477 de fecha 07/08/2020, la cual dispone:
“Art.1°.– Reafírmese que las cooperativas y mutuales son entidades sin fines de lucro y, por lo tanto, el tributo de ingresos brutos no les es aplicable por encontrarse excluidas en los términos del art. 9 inciso b) punto 1 de la Ley de Coparticipación.
Art.2°.– Solicítese, por intermedio de la Dirección de Desarrollo Federal Cooperativo y Mutual, a Órganos Locales Competentes y/u Organismos Provinciales que den cuenta mediante notificación fehaciente a las autoridades de los tres poderes provinciales donde tienen asiento lo establecido en el art. 1° de la presente resolución.
Art.3°.– Solicítese, por intermedio de la Dirección de Desarrollo Federal Cooperativo y Mutual, a Órganos Locales Competentes y/u Organismos Provinciales a gestionar y/o asesorar y/o brindar la mediación adecuada con el INAES ante las autoridades provinciales, a fin de agotar todas las instancias administrativas para evitar el cobro de tributo a dichas entidades”.
Si bien esta Resolución es un acto atípico y no vinculante al haber sido emitido por un Organismo que carece de facultades en materia tributaria[1], intenta poner sobre el tapete un tema de interés de las cooperativas y mutuales que paulatinamente cayó en el olvido a partir del avance de la normativa de los Códigos Fiscales Provinciales y de la CABA en materia del impuesto sobre los ingresos brutos (“el IIBB”) sobre tales entidades.
La cuestión no es otra que la sujeción al IIBB de las cooperativas y mutuales
Me centraré en la legislación del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (“el CFCABA”)[2], cabiendo destacar que las demás legislaciones provinciales en general siguen estos lineamientos en la cuestión debatida.
El art.173 CFCABA determina la onerosidad[3] como otro de los elementos tipificantes del hecho imponible del IIBB.
En tal sentido, el art.967 del Código Civil establece al respecto:
“Contratos a título oneroso y a título gratuito. Los contratos son a título oneroso cuando las ventajas que procuran a una de las partes les son concedidas por una prestación que ella ha hecho o se obliga a hacer a la otra”.
El requisito de la onerosidad tiene un doble propósito en la previsión normativa del hecho imponible del IIBB:
- Excluir los actos u operaciones a título gratuito, los que quedan al margen del gravamen.
- Ampliar el ámbito objetivo de aplicación del hecho imponible reemplazando el requisito del ánimo de lucro.
Ambos objetivos tienen su explicación en el límite constitucional que emerge de la Ley Nº 23.548 (Ley de Coparticipación Federal de Impuestos, en adelante, “LCFI”) y que establece las fuentes tributarias que retienen las Provincias y CABA, por un lado, y establece las características estructurales básicas que debe observar el IIBB, tanto en lo que respecta al hecho imponible como a la base imponible, por el otro.
En lo que respecta a las fuentes tributarias, la LCFI dispone en su art. 9°, inciso b), tercer párrafo que las Provincias (y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires[4]) retienen potestad tributaria –entre otros gravámenes– sobre los ingresos brutos[5]. Por otro lado el segundo párrafo, inciso 1 establece que el impuesto sobre los ingresos brutos recaerá sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos.
Por el contrario, el art. 173 CFCABA alcanza a las actividades a título oneroso, en contradicción con la LCFI que requiere el fin de lucro en las actividades bajo forma de empresa (civiles o comerciales), y no alcanza a las actividades a título gratuito por cuanto las jurisdicciones locales retienen la potestad para alcanzar estas operaciones con un gravamen a la transmisión gratuita de bienes.
En el primer supuesto, la extensión del hecho imponible ha tenido por objeto someter al IIBB, entre otros sujetos:
- A las cooperativas, lo que contradice la naturaleza del acto cooperativo[6].
- A las mutuales, lo que contraduce la naturaleza del acto o prestación mutual[7].
En el caso de tales entidades surge una cuestión constitucional inherente a la ampliación del hecho imponible del IIBB, exorbitando los lineamientos básicos estructurales a que se comprometieron las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires al adherir a la LCFI.
En efecto, a partir de la reforma constitucional de 1994 (art. 75, inc. 2° CN), la CSJN ha expresado que este instrumento comprende uno de los mecanismos del denominado “federalismo de concertación”[8] de base constitucional[9], ley que resulta de aplicación obligatoria a las Provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y goza de la preeminencia ante la legislación local[10].
Es por ello que el IIBB debería gravar a las actividades empresariales que persiguen fin de lucro (no a título oneroso como dispone el CFCABA y muchos otros códigos fiscales) lo que implica la exclusión de entidades que orgánicamente no persiguen fines de lucro (cooperativas, mutuales, fundaciones y asociaciones sin fines de lucro) en tanto realicen actos normales de gestión en el marco de sus estatutos o contratos constitutivos.
3. Principio de no sujeción de las estructuras de la Economía Social [arriba]
Más allá del argumento constitucional de incompatibilidad de los códigos fiscales coon la LCFI en la materia, y siguiendo el reciente trabajo publicado por Osvaldo H.Soler[11], la no gravabilidad de cooperativas y mutuales con el IIBB puede analizarse a la luz de un principio de no sujeción a impuesto sobre los ingresos (como es el caso del IIBB) de las esructuras de la Economía Social.
En tal alcance, señala el citado autor que la Suprema Corte de la Provincia de Bs. As. en fallos del 09/09/80 y 18/08/81, tuvo ocasión de expresar que los actos que las cooperativas realizan con sus asociados tienen una naturaleza jurídica peculiar, no pueden reputarse como operaciones de mercado, ni contratos de compraventa, y no pueden ser identificados, en consecuencia, con un contrato civil o comercial.
En tal alcance, el acto cooperativo tiene ínsita en su caracterización la ausencia de lucro[12], el cual también está presente en los principios doctrinarios y en las normas legales que regulan el rol del capital en esas entidades[13].
Si bien las cooperativas son calificadas como Personas Jurídicas Privadas, según lo dispone el art.148 inc.g) del Código Civil y Comercial de la Nación, dicha normativa las distingue tanto de las sociedades como de las asociaciones otorgándoles una naturaleza sui generis.
En tal sentido, las cooperativas integran la denominada Economía Social, junto con las Mutuales, Asociaciones Civiles, Fundaciones y otros entes afines, cuyo objetivo o propósito es el servicio y no el lucro.
Con fecha 02/03/2017 la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán, en los autos “Cooperativa Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad” declaró la inconstitucionalidad del impuesto sobre los ingresos brutos local, respecto de la parte del Código Fiscal local que pretende gravar actividades que no son onerosas.
Dicha sentencia sostuvo que se verificaba en el caso una contradicción de la normativa local con la Ley de Coparticipación Nacional N° 23.548, al que dicha Provincia ha adherido, y que ha sido incorporada a la normativa local, en cuanto la primera establece en su art.9º inc.b) que, en lo que respecta al IIBB, que los mismos recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos[14].
Vale reproducir los cosiderandos del fallo:
“La esencia misma del derecho intra–federal impone concluir que las leyes–convenio y los pactos que lo componen no se encuentran en una esfera de disponibilidad individual de las partes, y solo pueden ser modificados por otro acuerdo posterior de la misma naturaleza, debidamente ratificado por leyes emanadas de las jurisdicciones intervinientes”.
La citada Corte Suprema de Justicia Provicial hizo suyo el razonamiento de la Cámara en cuanto señaló que las cooperativas
“son asociaciones fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua, a los fines de organizar y prestar servicios (art. 2, Ley N° 20.337). De allí que se ha sostenido con acierto que el sistema de economía cooperativa tiene por fin la satisfacción de las necesidades humanas que reclaman los consumidores organizados voluntariamente sobre la base de la ayuda mutua y del esfuerzo propio. Lo que hace pues a la esencia de las cooperativas es el servicio al costo, desprovisto de fin de lucro en la relación que vincula al asociado con la entidad (cfr. Nissen Ricardo A., Curso de Derecho Societario, Ad–Hoc., Buenos Aires, 1998, pág. 515)”, y que “se basan en los principios de solidaridad, autonomía y participación democrática, donde las relaciones entre los asociados se fundan en criterios de igualdad y solidaridad frente a los objetivos económicos y de aumento de beneficio que priman en las sociedades capitalistas”.
“Si mediante la Ley de Coparticipación Federal se estableció de manera expresa la necesidad de adecuar el hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos a las características allí delineadas, donde solo se indica como pasible de soportar el gravamen a los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro y si la Provincia de Tucumán, por intermedio de la Ley N° 5.928, adhirió sin limitaciones ni reservas a aquel régimen, claro está que el art. 214 de la Ley N° 5.121 al gravar con el impuesto al ejercicio habitual y a título oneroso de cualquier actividad lucrativa o no, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, violenta abiertamente los lineamientos sentados por la Ley N° 23.548”.
En efecto, se concluyó que las cooperativas no están sujetas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos pues los actos que realicen con sus asociados no encuadran en la definición del hecho imponible, el que requiere el fin de lucro, inexistente en el caso.
5. Competencia directa de la CSJN en materia de impuestos locales en relacióna la Ley N° 23.548 (LCFI) [arriba]
El 5 de mayo de 2009, la Corte Suprema de Justicia de la Nación se expidió en la causa “Papel Misionero S.A.I.F.C. c/ Misiones, Provincia de s/ acción declarativa” y abandonó en forma explícita la doctrina sentada en la causa “El Cóndor”[15]. Esto significa que cualquier pugna que se plantee entre una norma local y la LCFI no abre, por sí sola, la competencia federal ni la instancia originaria ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Eventualmente, se podrá acceder a esta instancia a través del recurso extraordinario federal, en la medida que se den los requisitos exigidos para su procedencia.
La importancia de este fallo radica en que su doctrina termina por privar a los contribuyentes de una vía procesal razonablemente operativa y obligaría a discutir judicialmente estas cuestiones ante la justicia local cumpliendo, cuando sea necesario, con el requisito del pago previo (solve et repete).
6. Resolución N° 911/2020 de la Comisión Federal de Impuestos [arriba]
La reacción contra la Resolución N°477/2020 del INAES no se hizo esperar. Menos de dos semanas luego de la emisión de dicha resolución, el Comité Ejecutivo de la Comisión Federal de Impuestos emitió la Resolución N°911/2020 con fecha 20/08/2020 estableciendo que la competencia para interpretar las leyes convenio que regulan los regímenes general y especiales de coparticipación federal, así como todo pacto o acuerdo interjurisdiccional fiscal federal, corresponde en forma exclusiva y excluyente a la Comisión Federal de Impuestos conforme –y en el ámbito– a lo establecido por la LCFI.
Las Resoluciones citadas del INAES y de la Comisión Federal de Impuestos han puesto sobre el tapete un tema aparentemente sepultado por el paso del tiempo y el avance de las legislaciones provinciales que echaron por tierra el requisito de fin de lucro como requisito estructural del hecho imponible del IIBB.
En particular, con relación a las cooperativas y mutuales, la cuestión pasa por determinar la validez constitucional de las normas provinciales y de la CABA que alcanzan a las operaciones a título oneroso atribuibles a las citadas entidades sin fines de lucro.
En un enfoque más esencial y profundo, subyace un planteo de fondo consistente en determinar si las entidades de la Economía Social como las cooperativas y mutuales están amparadas por un principio de no sujeción o inmunidad a los impuestos sobre ingresos (como es el IIBB) al no tener fin de lucro como base legitimante de la potestad tributaria del Estado.
En este sentido, desde el punto de vista objetivo de los derechos humanos ha dicho el Tribunal Constitucional español que ellos son elementos esenciales de un ordenamiento objetivo de la comunidad nacional, en cuanto éste se configura como marco de una convivencia humana, justa y pacífica, plasmada históricamente en el Estado de derecho y, más tarde, en el Estado social de derecho o el Estado social y democrático de derecho. Es decir, no sólo constituyen derechos subjetivos de defensa frente al Estado, sino asimismo garantías constitucionales y deberes positivos por parte del propio Estado[16].
Finalmente, cabe preguntarnos si este refrescamiento de la temática en cuestión será tomada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, aun en el marco más limitado del recurso extraordinario federal.
[1] Hecho que es remarcado por la Resolución N°911/2020 de la Comisión Federal de Impuestos, como órgano dotado de competencia para interpretar las leyes convenio que regulan los regímenes general y especiales de coparticipación federal, así como todo pacto o acuerdo interjurisdiccional fiscal federal, en forma exclusiva y excluyente, de acuerdo a lo establecido por la Ley convenio N° 23.548, sus complementarias, modificatorias y normas concordantes, en partiular el art.11, incisos d) “Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Nación, de las provincias o de las municipalidades, si los gravámenes nacionales o locales se oponen o no y, en su caso, en qué medida a las disposiciones de la presente. En igual sentido, intervendrá a pedido de los contribuyentes o asociaciones reconocidas, sin perjuicio de las obligaciones de aquellos de cumplir las disposiciones fiscales pertinentes”, y e) “Dictar normas generales interpretativas de la presente ley”.
[2] T.O. 2019 y sus modificaciones.
[3] “Concepto. – Por el ejercicio habitual y a título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las cooperativas y todas las contratos asociativos que no tienen personería jurídica, cualquiera fuera el tipo de contrato elegido por los partícipes y el lugar donde se realiza (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, y todo otro de similar naturaleza), se paga un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente Capítulo”.
[4] Ley N° 4 (CABA).
[5] El art. 9°, inciso b), tercer párrafo LCFI excluye de la regla de atribución residual de fuentes tributarias a favor de la Nación a: “los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automotores, de sellos y transmisión gratuita de bienes, y los impuestos o tasas provinciales y/o municipales vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectación a obras y/o inversiones, provinciales o municipales dispuestas en las normas de creación del gravamen” (el subrayado es agregado).
[6] El art.4º, primer párrafo de la Ley N° 20.337 establaece que: “Son actos cooperativos los realizados entre las cooperativas y sus asociados y por aquéllas entre sí en el cumplimiento del objeto social y la consecución de los fines institucionales”, agregando el segundo párrafo del art.4º: “También lo son, respecto de las cooperativas, los actos jurídicos que con idéntica finalidad realicen con otras personas”. No obatante lo anterior, solo quedan exentos del IIBB: “Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios prestados en las mismas” (art. 180, inciso 6) CFCABA), no alcanzando la exoneración a los ingresos provenientes de prestaciones o locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, aún cuando dichos terceros sean socios o accionistas o tengan inversiones que no integran el capital societario. Tampoco se prevé la exención (o exclusión de objeto) sobre los ingresos de las restantes cooperativas en su relación con los asociados y con terceros.
[7] El art.4° de la Ley N° 20.231 (Ley Orgánica de Asociaciones Mutuales) define como acto o prestación mutual: “aquéllas que, mediante la contribución o el ahorro de sus asociados o cualquier otro recurso lícito, tiene por objeto la satisfacción de necesidades de los socios ya sea mediante asistencia médica, farmacéutica, otorgamiento de subsidios, préstamos, seguros, construcción y compraventa de viviendas, promoción cultural, educativa, deportiva y turística, prestación de servicios fúnebres, como así también cualquiera otra que tenga por objeto alcanzarles bienestar material y espiritual”, definiéndose a las asociaciones mutuales (art. 2°) a las “constituidas libremente sin fines de lucro por personas inspiradas en la solidaridad, con el objeto de brindarse ayuda recíproca frente a riesgos eventuales o de concurrira su bienestar material y espiritual, mediante una contribución periódica”. El art.43, inciso 5. CFCABA establece la exención subjetiva en favor de “Las asociaciones mutualistas constituidas de conformidad con la legislación vigente, con excepción de las operaciones realizadas en materia de seguros las que están sujetas al Impuesto sobre los Ingresos Brutos”.
[8] Fallos: 314:862.
[9] Fallo: “Argencard S.A. v. Provincia de Salta” (Fallos: 327:1473, y en igual sentido, Fallos: 324:4226, considerando 8°). Si bien el federalismo de concertación está conformado por una serie de pactos y convenios entre Nación y Provincias –incluyendo dentro de estas últimas a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires–, o entre las Provincias (p.ej. el Convenio Multilateral), en el primer caso, la CSJN no le asignó jerarquía constitucional sino el de una ley–convenio propio del derecho público local e intrafederal (Fallos: 327:1789), y en el caso del Convenio Multilateral solo atribuyó cuestión constitucional cuando alguna provincia se negó a aplicar sus disposiciones (Fallos: 327:1473, entre otros) o por falta de aplicación manifiesta de sus disposiciones (Fallos: 324:4226, considerando 8°, entre otros).
[10] Fallo: ”Transporte Automotores Chevallier S.A.”, CSJN, de fecha 17/11/94, considerando IX.
[11] “Las Cooperativas y Mutuales y la No Sujeción al Impuesto sobre los Ingresos Brutos”, 11/08/2020. http://soler.com.ar/2 020/Informe_IIBB_Coope rativas.pdf.
[12] Soler, Osvaldo H., Impuesto de Sellos porteño. Derogación de la exención a favor de las entidades financieras cooperativas. Crítica. Revista Impuestos de octubre de 2014.
[13] Masón, Rubén Alfredo, Tributación cooperativa: Ley bonaerense 13360, Ed. Intercoop, 2018, pág. 31.
[14] Soler, Osvaldo, op.cit. en nota 10.
[15] En este fallo, de fecha 07/12/2001, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la pugna entre una ley local y la Ley de Coparticipación Federal constituía una cuestión federal y que habilitaba su competencia originaria. En términos prácticos, esto significaba que cuando las jurisdicciones locales excedían el límite mencionado, los contribuyentes podían someter el tema directamente ante la Corte Suprema.
[16] Sentencia del Tribunal Constitucional Español, 25/1981 del 14 de julio.
