Tratamiento exentivo a las Fundaciones en el Impuesto a las Ganancias
Por Viviana G. Pontiggia
I. Introducción [arriba]
La Ley N° 26.994 (B.O 08/10/2014) de aprobación del Código Civil y Comercial de la Nación (en adelante CCCN), en su art. 3° inc. a) abrogó a partir de su entrada en vigencia el 1° de agosto de 2015 (Ley N° 27.077), entre otras, a la Ley N° 19.836 que prescribía hasta ese momento el régimen para el desenvolvimiento y control de las Fundaciones.
Así el nuevo cuerpo normativo, en su art. 145 clasifica a las personas jurídicas en públicas y privadas y al enunciar estas últimas en su art. 148 incluye en su inc. d) a las Fundaciones.
Prevé también en su art. 149 que “La participación del Estado en personas jurídicas privadas no modifica el carácter de éstas. Sin embargo, la ley o el estatuto pueden prever derechos y obligaciones diferenciados, considerando el interés público comprometido en dicha participación”.
A su vez, dedica el Cap. 3 del Titulo II del Libro Primero a las Fundaciones y, en el primer párrafo de su art. 193 las define como aquellas personas jurídicas que se constituyen con una finalidad de bien común, sin propósito de lucro, a través del aporte patrimonial de una o más personas, destinado a posibilitar sus fines.
Autorizada doctrina sostuvo que hoy prácticamente no se discute que éstas, así como otras entidades sin fines de lucro que integran el denominado “tercer sector”, contribuyen significativamente al bien común, ello como un aditamento a la función esencial del Estado como gerente principal del bien común y a la misión de las empresas de producir bienes y servicios[1]
Al respecto, el autor alemán, Prof. Forsthoff explica que el derecho de las fundaciones siempre se sustrajo en gran medida a la distinción entre el derecho público y el privado, siendo ello así porque la fundación en cuanto afectación de una masa patrimonial a un fin determinado por el acto de voluntad del fundador, la encontramos en ambas ramas del derecho y las formas de su realización denotan entre sí analogías estructurales, dadas en las características conceptuales de patrimonio, vinculación y voluntad de su fundador. Indica tres clases de fundaciones: a) la particular, denominada fundación familiar por su fin típico, b) la fundación pública que se distingue de aquella por servir a un fin eclesiástico o de utilidad pública y c) la fundación de Derecho Público. Señala que las dos primeras pertenecen al Derecho privado, pero expresa que el parentesco jurídico entre estos tipos de fundaciones se refleja en el hecho de que incluso las pertenecientes al derecho privado, reciben la capacidad jurídica por una concesión estatal. [2]
En este trabajo examinaremos, específicamente, el tratamiento legislativo y reglamentario en nuestro País a la exención de las Fundaciones en el Impuesto a las Ganancias, debido a las diversas posiciones asumidas por la jurisprudencia y la doctrina en cuanto al alcance de las atribuciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos, respecto del otorgamiento, rechazo o quita del beneficio.
II. Requisitos que deben cumplir las Fundaciones para ser reconocidas como tales [arriba]
Para que las Fundaciones sean reconocidas jurídicamente como tales deben cumplir determinados requisitos de carácter formal como su inscripción en el Registro Nacional de Sociedades, obtención de la CUIT y de la clave fiscal, fijar su domicilio fiscal y tramitar el reconocimiento de sociedad exenta.
Sin embargo, existen otros requisitos –a los que podríamos denominar sustanciales– que son inherentes a su reconocimiento como tales; ellos son que:
a) tengan como finalidad el bien común. Esto implica la búsqueda de un bien que trascienda la idea de licitud, yendo un poco más allá, hacia fines altruistas y benéficos para la comunidad.
El concepto de bien común tiene raigambre constitucional, pues el art. 75 inc. 19 de nuestra Carta Magna delega en el Congreso Nacional la promoción del bien común.[3]
Resulta ilustrativo el concepto que sobre bien común plasma la Res. 7/2015 de la Inspección General de Justicia, que en su art. 373 prescribe:
“...En la ponderación de las finalidades de bien común de las entidades se considerarán aquellas que contribuyan al bien de la comunidad en general o a las mejores condiciones de la vida social, en contraposición al bien individual o al bien egoísta de un grupo determinado de personas, sin colisionar o contrariar las valoraciones sociales imperantes en el momento en que dicha valoración deba ser efectuada. En las fundaciones, el bien común debe exteriorizarse y proyectarse hacia a la comunidad en su conjunto y expresarse, a través del objeto de las entidades, en finalidades coincidentes con las que el Estado jerarquiza como propias. Las actividades a realizar deberán incidir en forma directa sobre el bien común.”
Al respecto nuestro Supremo Tribunal sostuvo:
“7°)… En tal sentido debe advertirse… que a partir del año 1946 (decreto 14.338) fue abandonada esa genérica referencia a entidades de "beneficio público" –que había suscitado múltiples controversias por una enunciación detallada de las asociaciones y entidades civiles beneficiadas con la dispensa del tributo según el objeto que persigan, siempre que cumplan determinadas condiciones. De tal manera si una entidad se ajusta inequívocamente a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la exención, y no se demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento de otras condiciones exigibles, esa exención debe ser reconocida, al margen de la valoración que pueda efectuarse con respecto a si su finalidad es socialmente útil o si no lo es.”
“8º) Que, en tales condiciones, la indagación sobre si los entes persiguen efectivamente un "beneficio público" conserva actualmente utilidad para los casos en los cuales el objeto o las características de ellos no responden estrictamente a los supuestos expresamente contemplados en la norma para el otorgamiento de la exención, tal como lo consideró el Tribunal en Fallos: 321:1660.”
“9º) Que, con tal comprensión, aunque asistiese razón al Fisco Nacional en cuanto niega a la entidad actora el carácter de entidad de bien público, la exención resulta procedente porque la ley federal que rige el caso comprende expresamente en la dispensa del tributo a las asociaciones gremiales, y aquélla reviste ese carácter, sin que resulten revisables ante esta instancia las conclusiones del a quo respecto del cumplimiento de los restantes recaudos exigidos a tal efecto, en tanto se fundan en la apreciación de las circunstancias fácticas de la causa –en principio ajenas a la vía del arto 14 de la ley 48– y no media un supuesto de arbitrariedad.”[4]
b) cuenten con un patrimonio propio que estará constituido por los donados efectivamente en el acto de su constitución, el que podrá ser complementado con el compromiso de aportes de integración futura, efectuados por el o los fundadores o terceros.
El CCCN en el segundo párrafo de su art. 194 dispone:
“Sin perjuicio de ello, la autoridad de contralor puede resolver favorablemente los pedidos de autorización si de los antecedentes de los fundadores o de los servidores de la voluntad fundacional comprometidos por la entidad a crearse, y además de las características del programa a desarrollar, resulta la aptitud potencial para el cumplimiento de los objetivos previstos en los estatutos.”
c) carezcan de propósito de lucro para ser destinado a fines distintos a los que sustentaron su creación. Ello no implica como expresa Astarloa que no puedan realizar un acto de comercio o actividad remunerada, siempre que las lleven a cabo dentro de lo fijado en sus estatutos y el producido se destine al cumplimiento de su objeto y no se distribuyan las utilidades a sus fundadores o sus sucesores.[5]
En el mismo sentido el CCCN en su art. 212 establece:
“Todo contrato entre la fundación y los fundadores o sus herederos, con excepción de las donaciones que éstos hacen a aquélla, debe ser sometido a la aprobación de la autoridad de contralor, y es ineficaz de pleno derecho sin esa aprobación. Esta norma se aplica a toda resolución del consejo de administración que directa o indirectamente origina en favor del fundador o sus herederos un beneficio que no está previsto en el estatuto.”
d) no pueden solventarse solamente con asignaciones del Estado. Estas entidades pueden recibir tanto donaciones de organismos del Estado como entes privados, pero es claro que en un Estado en el que la carencia de recursos financieros es notoria, no tiene cabida la idea de que los fines altruistas de las Fundaciones se lleven a cabo con fondos provenientes únicamente del Estado. Al respecto, el art. 33 del Código Civil derogado, prescribía en su ap 1 que “Tienen carácter privado: 1ro. Las asociaciones y las fundaciones que tengan por principal objeto el bien común, posean patrimonio propio, sean capaces por sus estatutos de adquirir bienes, no subsistan exclusivamente de asignaciones del Estado, y obtengan autorización para funcionar…”. Si bien el CCCN nada dice al respecto, la única mención que efectúa con relación a la participación de instituciones públicas, es en su art. 203 que prescribe “La designación de los integrantes del consejo de administración puede además ser conferida a instituciones públicas y a entidades privadas sin fines de lucro.”
Si bien es cierto, que pocas fundaciones podrían subsistir y cumplir su finalidad sólo con fondos provenientes del sector privado, sin desconocer por ello que importantes empresas constituyan fundaciones y las nutran de sus fondos, también lo es que en nuestro País son pocas las que cuentan con dicha posibilidad, debiendo procurarse sus propios ingresos. Por ello, no parece razonable negar a estas entidades la posibilidad de que puedan desarrollar alguna actividad empresaria, aún cuando no se hallen previstas en su estatuto, pero siempre que resulten compatibles con el fin fundacional, y que dicha actividad tenga como objetivo la obtención de recursos económicos que financien la finalidad para la que fue creada la Fundación y no sobrepase la capacidad económica de la misma, ya que su objetivo no es la mera generación de dinero a costa de poner en riesgo el capital fundacional. Sin duda, deben diferenciarse claramente de las sociedades comerciales, pues el fin de estas últimas es obtener réditos, en tanto que el de las fundaciones es la satisfacción de sus fines altruistas;[6] por ello no se concibe que éstas distribuyan dividendos entre sus directivos o repartan los recursos obtenidos directa o indirectamente entre sus integrantes, pues ello implicaría un desvío de fondos para otros fines distintos a los fijados en el estatuto, incumpliéndose así con el requisito del inc. f) del art. 20 de la ley de impuesto a las ganancias.[7]
e) Respeten el principio de la realidad económica. Esto está referido a la interrelación que debe existir entre la forma jurídica adoptada por quienes constituyeron la Fundación y la actividad que realmente ella lleva a cabo. Este principio consagrado en el art. 2° de la Ley N° 11.683 (t.o. vigente) implica que el hecho de haberse constituido el ente como una Fundación no garantiza la aceptación de su solicitud de exención en el gravamen a las ganancias, si en la realidad su actividad es tal que hubiera correspondido adoptar otra forma jurídica más adecuada con la finalidad que persigue o si la misma es principalmente lucrativa, ello no impedirá que se le deniegue el pedido de exención y la aplicación del impuesto.[8]
III. El tratamiento de las fundaciones en la ley de impuesto a las ganancias [arriba]
La Ley N° 27.430 (B.O. 29/12/2017) introdujo importantes reformas en materia impositiva, aduanera, penal tributaria y sus procedimientos, entre ellas, en el Cap.1 de su Título I, art. 18, al referirse a las exenciones contempladas en el art. 20 de la ley de la materia (t.o. en 1997 y modificaciones), sustituyó su inc. f) por el siguiente:
“f) Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación, y en ningún caso se distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios. Se excluyen de esta exención aquellas entidades que obtienen sus recursos, en todo o en parte, de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar, carreras de caballos y actividades similares, así como actividades de crédito o financieras —excepto las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el patrimonio social, entre las que quedan comprendidas aquellas realizadas por los Colegios y Consejos Profesionales y las Cajas de Previsión Social, creadas o reconocidas por normas legales nacionales y provinciales.
“La exención a que se refiere el primer párrafo no será de aplicación en el caso de fundaciones y asociaciones o entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades industriales o comerciales, excepto cuando las actividades industriales o comerciales tengan relación con el objeto de tales entes y los ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la reglamentación sobre los ingresos totales. En caso de superar el porcentaje establecido, la exención no será aplicable a los resultados provenientes de esas actividades”.
En dicha línea de pensamiento se pronunció la Dirección Nacional de Impuestos en el memorando que indicó:
“las actividades comerciales e industriales a que se refiere el segundo párrafo del artículo 20, inciso f) según las reformas introducidas por las leyes 25.063 y N° 25.239, serían aquellas que, aún cuando el producido que generan se destina a los fines mencionados, su realización no es necesaria e imprescindible para concretar el objeto social”, así con este criterio tiene “…a excluir de la franquicia la realización de actividades comerciales e industriales que no presentan afinidad con el objeto de la entidad”.[9]
De lo expuesto surge claramente que la Fundaciones pueden realizar actividades ajenas a su objeto específico, siempre que tengan relación con el mismo y el resultado de dichas actividades, aún cuando reúnan los requisitos de onerosidad y habitualidad, no se distribuya directa o indirectamente entre sus asociados.
Se trata de una exención de las catalogadas como subjetiva o “intuito personae”, es decir, que se otorga por el tipo de sujeto (Fundaciones) al que se dirige.
IV. Organismos de control de las Fundaciones [arriba]
De lo hasta aquí reseñado, surge claramente que al menos dos organismos gubernamentales, en cuanto a la temática que concita nuestra atención, tienen facultades de control sobre las fundaciones: la Inspección General de Justicia (en adelante IGJ) y la Administración Federal de Ingresos Públicos.
Lo expuesto es así, sin perjuicio de la existencia de otras entidades vinculadas a las Fundaciones como el Registro Nacional de Asociaciones Civiles y Fundaciones, regulado por la Ley de Registros Nacionales N° 26.047 (B.O 03/08/2005).
La cuestión que trataremos de dilucidar en este trabajo, es si el sólo hecho de que la ley de impuesto a las ganancias dispone la exención para el sujeto Fundación una vez que es reconocido como tal por la Inspección General de Justicia, es suficiente para el goce de la exención o, si el otorgamiento de este beneficio depende de que la Administración Federal de Ingresos Públicos le otorgue el certificado correspondiente. Es más, podemos preguntarnos: ¿las potestades de ambos organismos gubernamentales son concurrentes, o, existe un orden de prelación de las de uno sobre el otro? Para ello es imprescindible efectuar un examen de las normas que regulan su marco de actuación.
IV.1. El rol de la Inspección General de Justicia
Según la “Ley Orgánica de la Inspección General de Justicia” –N° 22.315, t.o. vigente–, es este organismo el que tiene a su cargo la fiscalización de sociedades, asociaciones civiles y también de las Fundaciones (art. 3°).
La ley le otorga una serie de facultades genéricas para llevar adelante el ejercicio de su función fiscalizadora, las que no excluyen las que el ordenamiento jurídico atribuye a otros organismos (art. 6°). Pero en lo que respecta a las asociaciones civiles y fundaciones pone a su cargo, como funciones específicas, entre otras las de: autorizar su funcionamiento, aprobar sus estatutos y reformas; fiscalizar permanentemente su funcionamiento, disolución y liquidación y también –atinente al tema que concita nuestra atención– “Solicitar al Ministerio de Justicia de la Nación la intervención, o requerirle el retiro de la autorización, la disolución y liquidación: 1) si se verifica actos graves que importen violación de la ley, del estatuto o del reglamento; 2) si la medida resulta necesaria en resguardo del interés público; 3) si existen irregularidades no subsanables; 4) si no pueden cumplir con su objeto...” (art. 10) (el subrayado es propio).
A su vez, entre sus funciones administrativas, tiene a su cargo: asesorar a los organismos del Estado en materias relacionadas con las sociedades por acciones, las asociaciones civiles y las fundaciones…. coordinar con los organismos nacionales, provinciales o municipales que realizan funciones afines, la fiscalización de las entidades sometidas a su competencia (art. 11).
En definitiva la IGJ es el organismo de aplicación, el que reconoce al autorizar el funcionamiento de la Fundación, que aquélla a la que le otorga su aprobación ha cumplido con los requisitos legales para atribuirle tal naturaleza jurídica. Sin embargo, el retiro de la autorización debe requerírselo al Ministerio de Justicia de la Nación.
IV.2. El rol de la Administración Federal de Ingresos Públicos
Por Res. Gral. 2.681/2009, (B.O. 05/10/2009) y modificatorias, las Fundaciones a efectos de acreditar su condición de exentas en el impuesto a las ganancias, deben tramitar un certificado de exención, de acuerdo a los requisitos, plazos, formalidades y demás condiciones que establece dicha normativa (art. 1°).
A los fines de no ingresar el citado gravamen y no ser pasibles de retenciones o percepciones relativas al mismo, deben solicitar el certificado de exención (art. 2°). Pero a la fecha de su solicitud deben poseer: la CUIT con estado administrativo “Activo: Sin Limitaciones”; el alta en el impuesto a las ganancias y, de corresponder, en el tributo al valor agregado; tener actualizada la información respecto a su formación jurídica de acuerdo con su funcionamiento institucional y operativo, el mes de cierre del ejercicio fiscal y la o las actividades económicas por las cuales solicita el beneficio, según los códigos previstos en el “Clasificador de Actividades Económicas”, así como el domicilio fiscal declarado y el de los locales y/o establecimientos y que el mismo se encuentre confirmado por la AFIP; haber cumplido –de corresponder– con la presentación de las declaraciones de IVA y de los recursos de la seguridad social de los últimos 12 períodos fiscales, o las que proceda acompañar desde el inicio de su actividad, vencidas con anterioridad a la fecha de la interposición de la solicitud; haber cumplido con los regímenes de información previstos en la Res. Gral. N° 3.293 y su complementaria; presentar cuando por las características de la entidad, se la hubiera eximido de llevar un sistema contable que les permita confeccionar Estados Contables, un informe o estado de situación con el detalle de los recursos y gastos incurridos en el año calendario inmediato anterior a la fecha de solicitud del certificado suscripto por el órgano superior o de administración correspondiente y no debe tratarse de contribuyentes en los que sus representantes, administradores, o quienes ocupen cargos equivalentes, hayan sido querellados o denunciados penalmente con fundamento en las Leyes N° 22.415 (Código Aduanero), 23.771 y 24.769 y sus modificaciones, relativas a los delitos tributarios y se les hubiere dictado prisión preventiva o, en su caso, exista auto de procesamiento vigente (art. 3°).
Existen dos procedimientos que detalla la Resolución General para obtener el certificado de exención, el primero descripto en sus arts. 4 a 6 y el segundo denominado “Régimen Simplificado” que establece un trámite abreviado para los sujetos que se encuentren comprendidos en alguna de las situaciones que señala su art. 7°, por ejemplo, para el caso de “Entidades exentas de impuestos por leyes nacionales, siempre que las ganancias deriven directamente de la explotación o actividad principal que motivó la exención a las mismas” (inc. a); aunque luego hace referencia a las Fundaciones, pero específicamente a aquéllas que sin fines de lucro, destinen los fondos que administren y/o dispongan a la promoción de actividades hospitalarias bajo la órbita de la administración pública (nacional, provincial o municipal)...” (inc. c).
Asimismo, conforme a su Anexo I, deberán presentar ante el ente recaudador: copia de la ley que estableció la exención y de la constancia de inscripción en el registro o ante la autoridad competente, de corresponder y si fueran de aquellas que destinan los fondos a promoción hospitalaria, tienen que acompañar copia del certificado expedido por la autoridad competente.
Procede puntualizar que la normativa fiscal señalada, en su art. 15 dispone que la procedencia, o la denegatoria, del certificado de exención será resuelta por la Administración Federal de Ingresos Públicos en un plazo de 15 días corridos –para los casos en que corresponde la tramitación de la exención por el régimen simplificado–, contados a partir del día inmediato siguiente, inclusive al de la admisibilidad formal de su solicitud (art. 15).
A su vez, su art. 18 establece que la resolución que disponga la denegatoria de la solicitud, se notificará mediante alguno de los modos previstos en el art. 100 de la Ley N° 1.683, y surtirá efectos a partir de la fecha en que se hubiere obtenido la admisibilidad formal o de la de que determine el juez administrativo (el subrayado es propio).
Asimismo prevé en su art. 21 que la renovación anual del certificado de exención procederá siempre que, a la fecha en la que se ejecute el proceso de control de cumplimiento de las obligaciones fiscales, se verifique por parte de las Fundaciones el cumplimiento de los requisitos exigidos en su art. 3° y de los detallados en este artículo.
Finalmente, se destaca el art. 23 que prescribe que si como consecuencia de los controles sistémicos y/o verificaciones efectuados luego de la emisión del certificado de exención, se comprobaren irregularidades en los antecedentes y/o documentos que dieron lugar al trámite, en el objeto social declarado atendiendo a su forma jurídica o por no resultar acorde con dicho objeto su funcionamiento institucional y operativo, entre otras, la AFIP podrá dejar sin efecto el certificado emitido. Los sujetos que encuadren en el citado artículo, así como los que hayan obtenido la admisibilidad formal del pedido de exención y respecto de los cuales la solicitud luego resultara denegada deberán, de conformidad con el art. 24, determinar e ingresar los impuestos a las ganancias, al valor agregado y/o el impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operaciones, según corresponda.
V. ¿Cómo se armoniza la competencia de la Inspección General de Justicia con la de la Administración Federal de Ingresos Públicos? [arriba]
En definitiva, nos encontramos ante una exención subjetiva, otorgada por ley a una entidad que la IGJ le acordó la naturaleza de Fundación, frente a la que una norma de jerarquía inferior, como lo es una resolución general de la AFIP le arroga a este último organismo la facultad de no reconocer o denegar la exención legal.
Es más, como sostiene autorizada doctrina, una vez que se constató la existencia de la Fundación y que la misma cumplió con los requisitos normativos, el reconocimiento de la exención por el organismo fiscal tiene efecto retroactivo a la fecha de constitución de la entidad, dado que el beneficio proviene de una ley y el ente recaudador sólo debe limitarse a declarar su existencia.
En efecto, los beneficios fiscales los obtiene la Fundación por su reconocimiento como tal por la autoridad de aplicación (IGJ), sin que deba reconocerlos el organismo fiscal, el que sólo debe conocerlos pero carece de atribución ni interviene para su aplicación. En síntesis, el otorgamiento del reconocimiento de la personería a una Fundación por parte de la IGJ, es la circunstancia que acredita el cumplimiento de los requisitos para el goce exentivo, pues denota fehacientemente la forma social, la actividad a la que se dedica la entidad y la carencia de ánimo de lucro, lo que hace suponer que las ganancias y el patrimonio social se destinan al objeto fundacional.[10]
Es cierto que la Administración Fiscal no pierde sus amplias facultades de verificación y fiscalización que le confiere la Ley N° 11.683 por el hecho de que la persona jurídica sea una Fundación, pero también lo es que no debemos olvidar que la normativa que hemos reseñado “supra”, debe examinarse armónicamente. Por ello sin desconocer las facultades que la Res. Gral. (AFIP) N° 2.681 le otorga a la AFIP, este organismo debe llevar a cabo sus facultades de fiscalización bajo la coordinación de la IGJ, tal como lo dispone el inc. e) del art. 11 de la Ley orgánica de la IGJ N° 22.315 en cuanto dispone que esta última tiene a su cargo coordinar con los organismos nacionales, provinciales o municipales que realizan funciones afines, la fiscalización de las entidades sometidas a su competencia.
En esa orientación ambos organismos AFIP e IGJ han dictado la resolución conjunta N° 2325 (AFIP) y 5/2007 (IGJ) en la que se disponen los procedimientos para que se tornen operativos, entre otros, los Registros Nacionales de Sociedades Extranjeras y de Asociaciones Civiles y Fundaciones creados por el art. 4 de la Ley N° 22.315. En esta norma reglamentaria se establece para la solicitud de inscripción y modificación de datos, salvo las excepciones contempladas en la norma, que: “La aceptación por parte de la AFIP de la validez de los datos fiscales previstos, será un requisito previo e inexcusable para la presentación del trámite ante la Inspección General de Justicia o autoridad registral local, según el caso.” Una muestra más de que ambos organismos deben actuar coordinadamente y que la que tiene la última palabra respecto del otorgamiento de la exención, una vez validados por el organismo fiscal los datos fiscales, es la IGJ.
Por último recordemos que para retirarle el beneficio exentivo a una Fundación la IGJ deberá requerirlo al Ministerio de Justicia, según lo exige la Ley N° 22.315, en los casos que se constate la realización por parte de la entidad exenta de actos graves que importen violación de la ley, de su estatuto o del reglamento.
En definitiva, son dos las leyes que indican las instancias a seguir tanto para otorgar como para quitarle el beneficio exentivo a una Fundación, por ello sin perjuicio de las amplias facultades de verificación y fiscalización que posee la AFIP, entiendo que constatado por este organismo el incumplimiento fiscal, debe previo a denegar el reconocimiento de la exención acudir a la IGJ para que ésta no autorice el funcionamiento de la Fundación como tal o, en su caso, tramite ante el Ministerio de Justicia la quita de dicha autorización.
En esta línea de pensamiento se ha pronunciado la Sala II de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al sostener:
“V…aunque asistiese razón al Fisco Nacional en cuanto niega a la entidad actora el carácter de bien público, la exención resulta procedente porque la ley federal que rige el caso (art. 20 inc. f., ley 20.628, t.o. por dec. 450/1986) comprende expresamente en la dispensa del tributo a las fundaciones destinadas a la salud pública, y aquella reviste tal carácter…”.
“…El recurso de la demandada debe desestimarse porque no se ha acreditado que la fundación ejerciera una actividad distinta a la prevista en sus estatutos, y que la propia administración tuvo en cuenta para otorgar en primer lugar el reconocimiento de la exención otorgada…”.
Mas adelante al referirse al agravio principal del Fisco, consistente en que bajo la forma de fundación se encubría una entidad privada con fines lucrativos, señala la sentencia a la luz de la Ley N° 19.836 que aprobó el régimen legal de las fundaciones y de la N° 22.315, que:
“VI… No puede dejar de señalarse que la autoridad de control que debe juzgar sobre la veracidad de las afirmaciones del Fisco Nacional, es la Inspección General de Justicia, que en caso de considerarlas acreditada, puede incluso solicitar al Ministerio de Justicia que revoque la autorización oportunamente otorgada”.
“De modo que el fundamento con que el Fisco pretende justificar su decisión de no reconocer la exención establecida por el art. 20 inc. f) ley 20.628, importa desconocer el carácter de fundación de la actora, aún cuando ésta cuenta con la autorización expedida por la autoridad de aplicación.”
“VII. En este contexto, el acto administrativo carece también de causa, porque considera que la entidad no es una fundación contradiciendo la Res. …. (IGJ) que la reconoce como tal.”[11]
El Fallo transcripto parcialmente, sigue la doctrina sentada por mayoría por nuestro Máximo Tribunal, al compartir los fundamentos del Procurador Fiscal, quien sostuvo:
“…del mismo modo que el principio de legalidad que rige en la materia impide que se exija un tributo en supuestos que no estén contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de la norma que concede una exención situaciones que tienen cabida en ella, con arreglo a los términos del respectivo precepto (Fallos: 316:1115).”
“En estos términos, estimo que el propósito de evitar una posible elusión del tributo mediante la constitución de una fundación, como se deriva de la postura de la demandada, no puede llevar, por vía interpretativa, a establecer restricciones a los alcances de un beneficio que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legalidad o reserva.”
Finalmente expresa el Procurador, Dr. Ricardo O. Bausset: “…la interpretación expuesta es la que se corresponde de manera adecuada con la inveterada doctrina del Tribunal que sostiene la necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones, para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos: 253:332; 312:912; 215:820; 316:1115, entre otros).”[12]
VI. Corolario [arriba]
Como conclusión reitero, la exención fiscal la otorga la condición de entidad sin fines de lucro que revisten las Fundaciones, establecida por ley y reconocida por la Inspección General de Justicia, sin que deba reconocerla la Administración Federal de Ingresos Públicos, pues el organismo fiscal sólo tiene que conocerla, pero no cuenta con ninguna atribución de intervención para que sea aplicable, pues el art. 34 del reglamento de la ley de Impuesto a las Ganancias tiene una defectuosa redacción, ya que el otorgamiento, revocación o negativa de la exención, entiendo –al igual que un sector de la jurisprudencia y la doctrina–, no lo efectúa la AFIP. De lo que se concluye que para negar la inmunidad tributaria, primero debe obtenerse el decaimiento de la personería de la entidad sin fines de lucro mediante el dictado de un acto de la autoridad de aplicación (IGJ).[13]
Notas [arriba]
[1] ASTARLOA, Gabriel M.; “El necesario aporte de las Organizaciones de la Sociedad Civil al Bien Común. Una propuesta de participación a los jóvenes universitarios”; trabajo presentado en la Comisión 27 del IV Encuentro Nacional de Docentes Universitarios Católicos; www.enduc.org.ar/e nduc4/trabajo s/to11-C27.
[2] FORSTHOFF, Ernst; “Tratado de Derecho Administrativo. Estudios de Administración”; Instituto de Estudios Políticos; Madrid 1958; pág. 650 y sg.
[3] MONTELEONE LANFRANCO, Alejandro P.; “El objeto de bien común en las asociaciones civiles (en la resolución 7/05 de la Inspección General de Justicia y en el proyecto de Código Civil y Comercial de la Nación)”; ponencia presentada en el XII Congreso Argentino de Derecho Societario – VIII Congreso Iberoamericano de Derecho Societario y de la Empresa; Bs. As., 2013. https://repositori o.uade.edu.a r/xmlui/ha ndle/.../CDS1 20101 37.pdf.
[4] C.S.J. N, “Cámara de Propietarios de Alojamientos c/ Dirección General Impositiva", s/Recurso de Hecho, Fallo del 26 de noviembre de 2002, T° 325-3, pág. 3092 y sgs.; “Asociación Rosarina de Anestesiología c/ Fisco Nacional (DGI)”, 16 de noviembre de 2009, T° 332-3, pág. 2529 y sgs.
[5] ASTARLOA, Gabriel M.; trabajo citado en nota 1.
[6] MARCOVECCHIO, Elba Lorena; “Implicancia del principio de especialidad estatutario en la actividad empresaria de las fundaciones”; trabajo publicado en DJ2005-1, 178; AR/DOC/99/2005.
[7] LA LEY; Ficha Técnica N° 124. Impuesto a las Ganancias. Reconocimiento de la exención subjetiva en los casos de derivación de recursos y patrimonios para fines distintos de los objetivos de creación.
[8] GECIK, Pedro M., Director de la obra colectiva: “Aspectos Impositivos de Asociaciones Civiles y Fundaciones”, 2° edición, Ed. Edicon, Bs. As., 2011, Actualización 2014, pág. 63.
[9] Ob. cit. en nota 8, pág. 77.
[10] ASTARLOA, Gabriel M.; trabajo citado en nota 1.
[11] C.N.A.C.A.F., Sala II; in-re: “Fundación Proyecto Cambio c/A.F.I.P. – D.G.I.”, sentencia del 15/05/2008. En sentido contrario: Sala I “Fundación Patagonia Natural” del 15/08/2017; Sala V, “Fundación H. Barceló Para el Desarrollo Cs. Biomédica Arg.”, 28/07/2009 y “Fundación María Ignacia Navarra”, del 05/03/2013;
[12] C.S.J.N.; in-re: “Fundación Médica de Bahía Blanca”, fallo del 14/09/2004.
[13] PARERA, María Inés; “Aspectos destacables de las exenciones de entidades sin fines de lucro” (con cita de REIG, Enrique, “Impuesto a las Ganancias”, Ediciones Macchi S.A.) , publicado en Tratado Jurisprudencia y Doctrinario. Derecho Tributario –Impuesto a las Ganancias– T. II Textos completos, obra colectiva dirigida por Jorge H. Damarco; Ed. La Ley, Bs. As., 2010, pág. 737 y sg.
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