Los dividendos y su imposición en la reforma tributaria
Dr. C. P. Carlos J. S. Gutiérrez
I. Introducción [arriba]
Una nueva reforma integral en el firmamento tributario argentino.
Para los memoriosos, nos recuerda a la reforma del año 1973 que introdujo nuevos tributos (Ganancias reemplazando al antiguo Impuesto a los réditos, el I.V.A (aplicando por 1ra. Vez en sustitución del Impuesto a las ventas) y otros nuevos hechos económicos imponibles que marcaron un hito en la tributación y resultando ser, en la actualidad, el soporte material de recaudación.
La actual, no solamente modifica aspectos sustanciales en las normas vigentes, también incorpora nuevos hechos económicos de aplicación en este mundo contemporáneo en continuo desarrollo, como así también recientes reformas en los ámbitos civiles y comerciales (Ley 26994), obligados a ser tenidos en cuenta en el ámbito tributario.
La finalidad expuesta en el Exposición de motivos del mensaje elevado por el Poder Ejecutiva es: “el logro de una mejora significativa de las condiciones de competitividad de nuestra economía, así como la generación de un marco normativo que promueva el desarrollo económico sostenido de nuestro país y la generación de empleo de calidad”.
Ambicioso el proyecto en su origen, pero debería ser también considerado y tenido en cuenta, por las diversas fuerzas económicas, sociales, políticas, profesionales, entre otras, para poder transitar un presente y mejor futuro.
Dentro de los múltiples temas considerados, el propósito de esta colaboración, es analizar el tratamiento de los dividendos y/o utilidades que perciben los beneficiaros que actúan como accionistas o socios de sociedades de capital, de acuerdo a los enunciados que, a tal efecto, establece el artículo 69 de la actual Ley de Impuesto a las Ganancias.
II. Aspectos teóricos de los dividendos [arriba]
Recordemos que los dividendos son las rentas que distribuyen las sociedades de capital a sus accionistas o socios, resultantes de “ganancias realizadas y líquidas resultantes de un balance confeccionado de acuerdo con la ley y aprobado por el órgano social competente” (1), siendo “lícitos” solo si resultan de los conceptos enunciados (2).
Según art. 68 de la Ley General de Sociedades – N° 19550 y sus modificaciones.
Según art. 224 de la citada Ley en el punto (1).
Como tales se pueden clasificar en:
1. Dividendos en efectivos en moneda de curso legal u otras aprobadas por la legislación.
2. Dividendos en especie, entendiéndose por tales el conjunto de bienes y/o servicios que integran el activo de un ente societario, los cuales son percibidos por el beneficiario en tal carácter.
3. Dividendos en acciones liberadas mediante el cual, una sociedad anónima reparte a sus accionistas acciones de la propia emisión o acciones de sociedades anónimas abiertas de que la empresa sea titular: ya sea por capitalización de ajuste de capital, reservas de utilidades y/o ganancias líquidas y realizadas obtenidas en el ejercicio comercial.
III. Distintas modalidades que han adoptado las legislaciones respecto a la imposición en las sociedades de capital y los dividendos [arriba]
Modalidades de integración.
III.1 Transparencia fiscal.
Las utilidades impositivas están únicamente gravadas en cabeza del accionista, ya sean distribuidas o no.
III.2 Sistema clásico.
Se basa en el principio del ente separado. La sociedad paga el impuesto por sus utilidades impositivas; el accionista por los dividendos que percibe, ambos el sujeto – empresa y el accionista, totalmente independientes.
III.3 Sistemas integrativos.
III.3.1Buscan atenuar o evitar los efectos del sistema clásico.
Todos parten del principio del ente separado, pero como un conducto o medio para gravar al accionista.
III.3.2 Sistema de doble tasa.
Grava a la sociedad con alícuotas distintas en cuanto a la utilidad que retiene o distribuye, beneficiando a éstas últimas con una tasa reducida. Grava al accionista por los dividendos que percibe.
III. 3.3 Sistema de crédito de impuesto para el accionista.
La sociedad paga por aplicación de una alícuota proporcional. El accionista, por los dividendos percibidos a una alícuota progresiva. El accionista recibe un crédito total o parcial con relación al impuesto pagado por la sociedad.
III.3.4 Sistema de deducción del dividendo.
Grava a la sociedad solamente por las utilidades retenidas. Las distribuciones son gravadas en cabeza del accionista exclusivamente. Si la distribución es total, la imposición recae solamente en el accionista.
III. 3.5 Sistema de integración total.
La sociedad paga el impuesto. El accionista considera la totalidad de las utilidades retenidas y distribuidas en cabeza propia. Recibe un crédito por el total del impuesto pagado por la sociedad. Existe devolución del impuesto, si la alícuota de impuesto que le corresponde al accionista es inferior a la establecida en forma general para la sociedad.
III.4. Sistemas anómalos.
Tienden a gravar exclusivamente a la sociedad con alícuotas proporcionales. A veces, es combinado con una retención de carácter singular, efectuada como pago único y definitivo al accionista o a cargo de la misma sociedad sobre las utilidades distribuidas.
Si tomamos en cuenta, la ley bajo análisis desde el año 1973 hasta la fecha, ha imperado el sistema anómalo. Un breve análisis de las principales reformas, así lo certifican
- Ley 20628 (B.O.: 31/12/1973) en su art. 45 inciso f) “ Los dividendos de acciones en efectivo o en especie-incluido acciones liberales-de sociedades constituidas en el país, en la medida que respondan a utilidades impositivas de la entidad, dando derecho al cómputo como pago a cuenta de la obligación fiscal del ejercicio, de un importe igual al aumento de esta obligación producido por la inclusión del monto computable de los dividendos, hasta el límite del quince con cincuenta centésimos por ciento (15.50%) sobre el monto de los mismos, que se elevará al veintidós pro ciento (22 %) cuando se trate de los sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 63 Sociedades de capital gravadas al 22%.(art. 63). Alícuota marginal: 46% (art.98).
- Leyes 21286 (B.O.: 02/04/1976 y 21481 (B.O.:30/12/1976). Se reforma la ley, derogándose el artículo citado en el punto anterior, se incorporan al régimen de las sociedades de capital, a las SRL y a las sociedades en comandita simples y por acciones en la parte correspondiente al capital comanditado, incrementó la alícuota del 22% al 33% y declaró exentos los dividendos pagados a los accionistas que se identificaran, disponiendo una retención con carácter definitivo del 17,50% para los que no se identificaran y sobre los saldos impagos a los 60 días corridos de la puesta a disposición. Los dividendos no serán computables por los beneficiarios a los fines de la determinación de la ganancia neta.
- Ley 23260 (B.O.: 11/10/1985). Incluye en el artículo 45 inc g) “los dividendos en efectivo y en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el art. 63 inciso a”. Por artículo incorporado a continuación del artículo 45 (numerado posteriormente como artículo 46) quedan íntegramente sujetas al impuesto los dividendos en efectivo y en especie que distribuyan a los accionistas las entidades del artículo 63. Los dividendos en especie excepto acciones liberadas, se computarán a su valor corriente en plaza a la fecha de la puesta a disposición. Los dividendos en acciones provenientes de revalúo y ajuste contables de valuación de bienes, no serán computables por su beneficiario para la determinación de la ganancia bruta. En el caso de rescate total o parcial de acciones, se considerará dividendo a la diferencia entre el importe del rescate y el valor nominal de las acciones rescatadas. En los casos en que se rescatan acciones que se hubieran adquirido a otros accionistas, el rescate implica una enajenación y el resultado se determina considerando como precio de venta el valor nominal que corresponda de acuerdo a lo anteriormente manifestado y como costo computable el precio de adquisición. Se modifican las alícuotas del artículo 69 inc. a): 33% y el inc. b) 45%
- Ley 23760. (B.O.: 18/12/1989). Se consideran exentos los dividendos en acciones liberadas (art. 20 inciso u). Se sustituye el citado art 45 inc g): “Los dividendos en dinero o en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el artículo 69, inciso a ), los cuales-en su caso-quedarán sujetos a la retención que, con carácter de pago único y definitivo, establece el artículo 70”. Se modifican las alícuotas del artículo 69 inc. a) 20% y el inciso b) 36%. Por el artículo 70 se establece un régimen de retención de pago único y definitivo sobre los dividendos en efectivo y en especie: a) beneficiarios que se identifiquen ante la entidad emisora o agentes pagador residente en el país: 10%; b) beneficiarios que no se identifiquen, residentes en el exterior y sobre los saldos impagos a los 90 dias de la fecha de puesta a disposición: 20%.
- Ley 24073 (B.O.: 13/04/1992). Se deroga la exención del art. 20 inciso u. Se sustituye el art. 45 inc. g): “Los dividendos en dinero o en especie que distribuyan a sus accionistas las sociedades comprendidas en el artículo 69, inciso a )”. Se sustituyen en el ar. 69 en el inciso a) la expresión 20% por 30% y en el inciso b) la expresión 36% por 30%. Se sustituye el artículo 46 quedando redactado: “Los dividendos, así como las distribuciones de acciones provenientes de revalúo y ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de la ganancia neta” y se deroga el artículo 70.
- Ley 24698 (B.O.: 27/09/1996). Se modifica el art 45 inciso g) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69". Se incorpora como segundo párrafo del artículo 46, el siguiente: "Igual tratamiento tendrán las utilidades que las sociedades comprendidas en el apartado incorporado a continuación del apartado l) del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios. Se incorpora continuación del apartado l del inciso a) del artículo 69, el siguiente: "…Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país".
- Ley 25063 (B.O.: 30/12/1998). Se sustituye el artículo 46: “Los dividendos, así como las distribuciones en acciones provenientes de revalúos o ajustes contables, no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6 y 7 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes”. Se modifican las alícuotas del artículo 69 elevándolas al 35% tanto en el inciso a) como en el b).
- Ley 26893 (B.O.: 23/09/2013) Dispone que “Tratándose de dividendos o utilidades, en dinero o en especie —excepto en acciones o cuotas partes—, que distribuyan los sujetos mencionados en el inciso a), apartados 1, 2, 3, 6 y 7 e inciso b), del artículo 69, no serán de aplicación la disposición del artículo 46 y la excepción del artículo 91, primer párrafo y estarán alcanzados por el impuesto a la alícuota del diez por ciento (10%), con carácter de pago único y definitivo, sin perjuicio de la retención del treinta y cinco por ciento (35%), que establece el artículo sin número incorporado a continuación del artículo 69, si correspondiere”. Recordemos que la AFIP mediante la Res. Gral. 3674 (B.O.: 12/09/2014) estableció un régimen de retención en la fuente al momento del pago entendido como tal, lo dispuesto por el segundo artículo sin número a continuación del artículo 102 del Decreto Reglamentario. La presente disposición fue derogada por la Ley 27260 de Blanqueo (Sinceramiento Fiscal) en su artículo 75 a partir de su promulgación el día 22 de julio de 2016.
IV. La imposición de los dividendos y las sociedades de capital de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 27430 [arriba]
Como afirma la Exposición de motivos elevada por el Poder Ejecutivo La tasa corporativa del Impuesto a las Ganancias se ubica actualmente por encima de la vigente en el promedio de los países que integran la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), así como también de la que se aplica en el promedio de los países latinoamericanos. En efecto, en el ámbito de la OCDE, la alícuota promedio del gravamen que recae sobre las utilidades corporativas no distribuidas se sitúa en la actualidad en el orden del 24,18%1, siendo algo más elevada en los países de América Latina, donde el mismo indicador es del 27,98%”.
Por tal motivo se propone una reducción gradual de la tasa de imposición en 4 años a partir del ejercicio iniciado el 1 de enero de 2018 con una alícuota del 30% concluyendo a partir de los ejercicios iniciados el 1 de enero de 2020 en adelante en el 25% sobre las ganancias empresarias no distribuidas con el fin de incentivar la reinversión de utilidades.
Simultáneamente se crea una imposición adicional al momento de la distribución de dividendos o utilidades, con una alícuota que, en cada tramo del plazo mencionado, completa el 35% de carga conjunta total entre el accionista o socio y la empresa
Por lo expuesto, estamos en presencia de un régimen de integración parcial, como analizaremos a continuación, grava a la sociedades de capital y a los dividendos yo utilidades puestos a disposición de sus beneficiarios.
IV. 1 Imposición a las sociedades de capital.
La reforma en su artículo 43 de la reforma procede a sustituir el 1er párrafo del artículo 69 en los siguientes términos:
IV.1 1. Artículo 43.- Sustitúyese el primer párrafo del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por el siguiente: “Artículo 69.- Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas: a) al veinticinco por ciento (25%):
1. Las sociedades anónimas —incluidas las sociedades anónimas unipersonales—, las sociedades en comandita por acciones, en la parte que corresponda a los socios comanditarios, y las sociedades por acciones simplificadas del Título III de la ley 27.349, constituidas en el país.
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.
3. Las asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y mutualistas, constituidas en el país, en cuanto no corresponda por esta ley otro tratamiento impositivo.
4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
5. Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1° de la ley 22.016, no comprendidos en los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de lo establecido por el artículo 6° de dicha ley.
6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V.
7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la ley 24.083 y sus modificaciones.
8. Las sociedades incluidas en el inciso b) del artículo 49 y los fideicomisos comprendidos en el inciso c) del mismo artículo que opten por tributar conforme a las disposiciones del presente artículo.
Dicha opción podrá ejercerse en tanto los referidos sujetos lleven registraciones contables que les permitan confeccionar balances comerciales y deberá mantenerse por el lapso de cinco (5) períodos fiscales contados a partir del primer ejercicio en que se aplique la opción.
Los sujetos mencionados en los apartados 1 a 7 precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda, y para los sujetos mencionados en el apartado 8, desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente al del ejercicio de la opción.
b) Al veinticinco cinco por ciento (25%): Las derivadas de establecimientos permanentes definidos en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 16. Dichos establecimientos deberán ingresar la tasa adicional del trece por ciento (13%) al momento de remesar las utilidades a su casa matriz.”
Lo dispuesto precedentemente debe ser analizado conjuntamente con el artículo 69 de la reforma que establece:
V.1.2 Artículo 69.- Sustitúyese el artículo agregado sin número a continuación del artículo 118 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, por el siguiente: “ARTÍCULO ...- Lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) del artículo 69 y en el tercer artículo agregado sin número a continuación del artículo 90, resultará de aplicación en la medida en que la ganancia de los sujetos a que hacen referencia los incisos a) y b) del artículo 69 hubiera estado sujeta a las alícuotas allí indicadas —siendo aplicables las alícuotas del siete por ciento (7%) y del treinta por ciento (30%), respectivamente, durante los dos períodos fiscales contados a partir del que inicia desde el 1° de enero de 2018, cualquiera sea el período fiscal en el que tales dividendos o utilidades sean puestos a disposición.
En el caso de ganancias distribuidas que se hubieren generado en períodos fiscales respecto de los cuales la entidad pagadora resultó alcanzada a la alícuota del treinta y cinco por ciento (35%), no corresponderá el ingreso del impuesto o la retención respecto de los dividendos o utilidades, según corresponda.
A los fines indicados en los párrafos precedentes se considerará, sin admitir prueba en contrario, que los dividendos o utilidades puestos a disposición corresponden, en primer término, a las ganancias o utilidades acumuladas de mayor, antigüedad.”
Es decir:
1. Periodos fiscales iniciados el 01 de enero de 2018 hasta 31 de diciembre de 2019:. Alícuota 30%
2. A partir del 01 de enero de 2020. Alícuota: 25%.
Por su parte, las remesas de utilidades de los establecimientos permanentes a su casa matriz corresponden tributar: Punto 1 del párrafo anterior: 7%. Punto 2: 13%.
Del juego de ambas alícuotas surge una tasa de imposición aproximada a la vigente hasta de la reforma (35%), a saber:
Punto 1: 30% + el 7% sobre el 70% restante: 4,9% = 34,9%
Punto 2: 25% + el 13% sobre el 75% restante: 9,75% = 34,75%.
Un aspecto a destacar es la opción que establece el punto 8 mediante el cual, cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país. (art 49 inciso b) y los fideicomisos constituidos en el país en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un sujeto comprendido en el Título V (art 49 inciso c) pueden optar por tributar conforme a las disposiciones de este artículo.
Es decir, en vez de tributar en cabeza de cada uno de los socios y/o fiduciantes como rentas de 3ra. Categoría, es el ente el obligado a tributar por el conjunto de sus ingresos netos gravados. Para su aplicación deberá tenerse en cuenta diversos factores como son: 1° tasa menor de imposición del ente pero, todos los retiros de utilidades de los citados sujetos, tendrían el tratamiento de dividendos con lo que se igualaría a la tasa máxima del artículo 90. 2° Distinta fecha de cierre de ejercicio al 31 de diciembre, produciendo un anticipo de impuesto liquidado por el ente. 3° La situación personal del sujeto dado que, no podrá computar sobre estas rentas, las deducciones personales del artículo 23.
Por último, el art 86 establece que: “Las disposiciones de este Título surtirán efecto para los ejercicios fiscales o años fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018, inclusive, con las siguientes excepciones:
d) Las tasas previstas en los nuevos incisos a) y b) del artículo 69 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones serán de aplicación para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2020, inclusive.
Para los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018 y hasta el 31 de diciembre de 2019, inclusive, cuando en aquellos incisos se hace referencia al veinticinco por ciento (25%), deberá leerse treinta por ciento (30%) y cuando en el inciso b menciona al trece por ciento (13%) deberá leerse siete por ciento (7%).
V. Tratamiento a dar a los dividendos [arriba]
A los efectos de análisis de este apartado es necesario recurrir a los siguientes artículos 31, 32, 63 el cual incorpora a continuación del artículo 90 “Capítulo II – Impuesto Cedular – 3er artículo sin numerar a continuación de este título y 86 inciso e).
V.I. El artículo 31 procede a sustituir el artículo 46 “Se consideran ganancia gravada por sus beneficiarios los dividendos, en dinero o en especie, cualesquiera sean los fondos empresarios con que se efectúe su pago, incluyendo las reservas anteriores con independencia de la fecha de su constitución y las ganancias exentas de acuerdo con lo establecido por esta ley y provenientes de primas de emisión. Igual tratamiento tendrán las utilidades que los sujetos comprendidos en los apartados 2, 3, 6, 7 y 8 del inciso a) del artículo 69, distribuyan a sus socios o integrantes.
Los dividendos en especie se computarán a su valor corriente en plaza a la fecha de su puesta a disposición”.
La reforma reitera en la imposición conceptos ya citados en normas anteriores.
“Las distribuciones en acciones liberadas provenientes de revalúos o ajustes contables y de la capitalización de utilidades líquidas y realizadas, no serán computables por los beneficiarios a los fines de la determinación de su ganancia gravada ni para el cálculo a que hace referencia el artículo 80 de la ley”.
A diferencia de reformas anteriores, se incluye con acierto la capitalización de utilidades líquidas y realizadas. Estas distribuciones no serán computables para el prorrateo de gastos a que hace referencia el citado artículo.
“En el caso de rescate total o parcial de acciones, se considerará dividendo de distribución a la diferencia entre el importe del rescate y el costo computable de las acciones.
Tratándose de acciones liberadas, se considerará que su costo computable es igual a cero (0) y que el importe total del rescate constituye un dividendo gravado.
El costo computable de cada, acción se obtendrá considerando como numerador el importe atribuido al rubro patrimonio neto en el balance comercial del último ejercicio cerrado por la entidad emisora, inmediato anterior al del rescate, deducidas las utilidades líquidas y realizadas que lo integren y las reservas que tengan origen en utilidades que cumplan la misma condición, y como denominador las acciones en circulación.
Cuando las acciones que se rescatan hubieran sido adquiridas a otros accionistas, se entenderá que el rescate implica una enajenación de esas acciones. Para determinar el resultado de esa operación se considerará como precio de venta el costo computable que corresponda de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo precedente y como costo de adquisición el que se obtenga de la aplicación del artículo 61 de la ley.”
La reforma incluye en este artículo disposiciones ya contempladas en la Ley 23260 y en el artículo 142 de la norma vigente.
V. II. Por el Artículo 32 se incorpora como artículo sin número a continuación del artículo 46 mediante el cual se introducen “una serie de presunciones a los efectos de evitar situaciones que encubran distribuciones de dividendos o utilidades, en línea con la legislación de otros países que aplican esquemas de integración entre la tributación de las empresas y sus accionistas o socios”. En otras palabras, la reforma tiene por finalidad evitar el diferimientos en el ingreso del impuesto a las ganancias a través de actos que implican verdaderas distribución de utilidades y que en rigor de verdad, los beneficiarios ya la pudieron haber percibido.
1, Presunción.
Se considerada configurado con la puesta a disposición de los dividendos o utilidades asimilables, en los términos del artículo 18 de esta ley, conforme lo dispuesto en el quinto párrafo de su inciso a), y se verifique alguna de las situaciones que se enumeran a continuación::
a) Los titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo 69 realicen retiros de fondos por cualquier causa, por el importe de tales retiros.
b) Los titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo 69 tengan el uso o goce, por cualquier Título, de bienes del activo de la entidad, fondo o fideicomiso.
c) Cualquier bien de la entidad, fondo o fideicomiso, esté afectado a la garantía de obligaciones directas o indirectas de los titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo 69 y se ejecute dicha garantía.
d) Cualquier bien que los- sujetos comprendidos en el artículo 69 vendan o compren a sus titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos, por debajo o por encima, según corresponda, del valor de plaza. En tal caso, el dividendo o utilidad se calculará por la diferencia entre el valor declarado y dicho valor de plaza.
e) Cualquier gasto que los sujetos comprendidos en el artículo 69, realicen a favor de sus titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios, que no respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa, por el importe de tales erogaciones, excepto que los importes fueran reintegrados, en cuyo caso resultará de aplicación el artículo 73 de la ley.
f) perciban sueldos, honorarios u otras remuneraciones, en tanto no pueda probarse la efectiva prestación del servicio o que la retribución pactada resulte adecuada a la naturaleza de los servicios prestados o no superior a la que se pagaría a terceros por servicios similares.
2. Beneficiarios.
Quienes son los beneficiarios de estos dividendos Los titulares, propietarios, socios, accionistas, cuotapartistas, fiduciantes o beneficiarios de los sujetos comprendidos en el artículo 69, como así también cuando la puesta a disposición de dividendos o utilidades se verifiquen respecto del cónyuge o conviviente de los citados beneficiarios o sus ascendientes o descendientes en primer o segundo grado de consaguinidad o afinidad.
3. Límite de la presunción
Los importes que se determinen por aplicación de las situaciones previstas en el punto 1, la presunción establecida en él tendrá como límite el importe de las utilidades acumuladas al cierre del último ejercicio anterior a la fecha en que se verifique alguna de las situaciones previstas en los apartados anteriores por la proporción que posea cada titular, propietario, socio, accionista, cuotapartista, fiduciante o beneficiario.
Sobre los importes excedentes resultará aplicable la presunción contenida en las disposiciones del artículo 73.
4. Aplicación de la norma.
Este instituto debe ser analizado a partir de la reforma, entendiendo que se refieren a distribuciones efectuadas en ejercicios posteriores a la misma, ya que el beneficiario puede recibir importes que correspondan a ejercicios anteriores, en donde la sociedad ya tributó el impuesto y no resulta de aplicación
Por último, la norma aclara que es también de aplicación cuando las sociedades y fideicomisos comprendidos en los incisos b) y c) del artículo 49 opten por tributar como sociedades de capital. así como también respecto de los establecimientos permanentes.
V. III. El 3° artículo sin numerar a continuación del título: Capítulo II – Impuesto cedular establece la tributación del 13% sobre la ganancia neta de las personas humanas y sucesiones indivisas, derivada de los dividendos y utilidades a que se refieren los puntos anteriores. Resulta confusa la redacción de la última parte del 1er. párrafo al hacer mención al 2do. párrafo del artículo 69, dado que no existe tal 2do. párrafo debería haber citado inciso b).
El impuesto se ingresa mediante retención por parte de las entidades pagadoras de los referidos dividendos y utilidades.
Asimismo establece que, tendrá el carácter de pago único y definitivo para las personas humanas y sucesiones indivisas residentes en la República Argentina que no estuvieran inscriptos en el presente impuesto.
El carácter definitivo del pago ha sido tratado por la jurisprudencia en la Causa: Atkinsons Ltda. S.A. - C.S.J.N. 24/5/1957”…el carácter de definitivo ha querido significar que con ese pago el contribuyente había cumplido con la ley y ninguna otra obligación formal quedará pendiente, como cumple en los demás supuestos de pago del impuesto a los réditos, quien los satisface previa declaración jurada. Pero ello no quiere decir que el pago efectuado sea irremisible e irrevocable, ni para excluir la acción ulterior de la DGI si descubriese que hubo evasión impositiva; ni tampoco para impedir la acción repetición que, por los art. 74 y 76 de la Ley 11683 (t.o. 1947) se reconoce al contribuyente; repetición que puede tener por fundamento el error en la liquidación del impuesto pagado, o no haberse llegado a producir “el hecho imponible” que fuera acreditado; o sea, uno de los supuestos del art. 703 del Código Civil”.
En relación con los fondos comunes de inversión comprendidos en el primer párrafo del artículo 1° de la ley 24.083 y sus modificaciones, la reglamentación podrá establecer regímenes de retención de la alícuota a que se refiere el primer párrafo, sobre los dividendos y utilidades allí mencionados, que distribuyan a sus inversores en caso de rescate y/o pago o distribución de utilidades.
En el caso de pago de dividendos o utilidades a beneficiarios del exterior, corresponderá que quien los pague efectúe la pertinente retención e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos dicho porcentaje, con carácter de pago único y definitivo.
Por su parte, los contribuyentes inscriptos en el impuesto, se deberán identificar como tales antes el agente de retención y podrán computar como pago a cuenta el importe retenido.
V. IV El art. 86 establece que la alícuota prevista en el apartado anterior será de aplicación para los años fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2020, inclusive.
Para los años fiscales 2018 y 2019, cuando el citado párrafo menciona al trece por ciento (13%) deberá leerse siete por ciento (7%).
VI. Conclusión [arriba]
El sistema propuesto por la ley de integración parcial de las rentas empresarias es hecho singular que la ley bajo análisis, no debería haber abandonado. Su aplicación nos ubica en un pie de igualdad con los otros países de la región y del denominado primer mundo. No dudamos que será un importante incentivo para atraer nuevas inversiones.
Asimismo es altamente ponderable la incorporación de figura de los dividendos o utilidades presuntos o fictos que permitirá combatir diversas formas de evasión o elusión por parte de los beneficiarios.
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