La responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas a raíz de la última reforma de la Ley Nº 24.769

La responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas a raíz de la última reforma de la Ley Nº 24.769

Por María Alejandra Sabic

Introducción [arriba]

El derecho tributario penal, es la rama del derecho tributario que comprende el conjunto de normas jurídicas referentes a la tipificación de los ilícitos tributarios y a la regulación de sus sanciones. Algunos autores entienden que forma parte del derecho penal, por lo cual lo denominan derecho penal tributario. Cualquiera sea la postura que adoptemos, podemos afirmar que se aplican a esta materia todos los principios del derecho penal general.

Dentro de los ilícitos tributarios encontramos los delitos y las infracciones. Tanto en el ámbito aduanero, impositivo, como en el ámbito de la seguridad social.

Existe una discusión doctrinaria de larga data sobre la posibilidad de la comisión de hechos ilícitos por parte de las personas jurídicas y su correspondiente sanción.

Una parte de la doctrina sostiene que no pueden ser penalmente responsables basándose, en general, en que el ámbito penal es propio de las conductas humanas. En consecuencia, entienden que los entes comerciales no son capaces de conducta y apoyan esta afirmación en normas de jerarquía constitucional (arts. 18, 19, 75, inc. 22, de la Constitución Nacional y arts.11, 2° párrafo de la Declaración Universal de los Derechos Humano; el art. 15 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y el art. 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos).

Si bien en el campo infraccional esta responsabilidad penal de las personas de existencia ideal es generalmente aceptada, la discusión se centra, desde hace algunos años y a nivel mundial, en la sanción de éstos entes por la comisión de delitos.

Dentro del derecho tributario, la novedad a este tema la introdujo la reforma de la Ley Penal Tributaria (LPT) vigente a partir del 2011, que incorporó la responsabilidad penal de la persona jurídica y dio como estándar de imputación que la misma se hará operativa cuando los hechos delictivos previstos en dicha ley, hubieren sido realizados en nombre o con la intervención o en beneficio del ente. Como consecuencia de ello se impondrán a la entidad una serie de sanciones que van desde una multa hasta la cancelación misma de la personería jurídica.

La persona jurídica como sujeto de los deberes impositivos como introducción al tema de estudio [arriba]

El art. 5 de la Ley Nº 11.683 establece cuáles son los responsables del cumplimiento de su deuda tributaria, encontrándose obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes legales, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible. Son los llamados responsables por deuda propia.

En lo que aquí nos interesa, el inciso b) menciona a las personas jurídicas del Cód. Civ. y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho; y el inciso c) a las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.

El art. 32 del Cód. Civ. conceptúa a las personas de existencia ideal o jurídicas por exclusión, como “todos los entes susceptibles de adquirir derechos o contraer obligaciones, que no son personas de existencia visible”. El art. 141 del Cód. Civ.. y Com. define a la persona jurídica como “todos los entes a los cuales el ordenamiento jurídico les confiere aptitud para adquirir derechos y contraer obligaciones para el cumplimiento de su objeto y los fines de su creación”.

En cuanto a las sociedades, la ley de sociedades comerciales dispone en su art. 1 que “habrá sociedad comercial cuando dos o más personas en forma organizada, conforme a uno de los tipos previstos en esta ley, se obliguen a realizar aportes para aplicarlos a la producción o intercambio de bienes o servicios participando de los beneficios y soportando las pérdidas”.

En razón de la autonomía del derecho tributario, pueden ser contribuyentes incluso las entidades que no son reconocidas por el derecho privado como sujetos de derecho, aún los patrimonios de afectación, siempre que las leyes tributarias los consideren como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.

El art. 6 de la Ley Nº 11.683, determina los llamados responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Es decir, establece quiénes son en definitiva los obligados al pago del tributo al Fisco. Estos sujetos afrontarán la obligación tributaria con los recursos que administren, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad correspondiente.

Cuando estamos en presencia de las personas mencionadas en los incisos b) y c) del art. 5, los responsables del pago del tributo son: los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios (inciso d); y los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero (inciso c). A su vez, éstos sujetos resultan solidariamente responsables con sus representados en caso de incumplimiento del pago del tributo en tiempo y forma, salvo que demuestren que sus representados los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales (art. 8 de la Ley Nº 11.683). Esta responsabilidad no es objetiva, la simple calidad de director –por ejemplo- no lo hace responsable automáticamente, sino que debe ser imputable, esto es, debe ser aquella persona que tenga a su cargo las tareas de cumplir con los aspectos impositivos como también, tener las facultades correspondientes a la disposición de fondos para hacerle frente a tales obligaciones.

Es decir que la legislación, además del sujeto pasivo del impuesto, declara como obligado al pago a una persona diversa en razón de una relación de hecho o de derecho del responsable con el contribuyente y que puede ser sancionada por los incumplimientos a los deberes fiscales, e incluso por los ilícitos en los que hubiese participado.

Como lo señala Dino Jarach, sólo el sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o "contribuyente”) puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos, agrega, se distinguen de aquél porque, aunque tengan alguna relación con la hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello, extrae la importante consecuencia de que sólo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza.

Corresponde mencionar también, las disposiciones contenidas en la ley de sociedades comerciales -19.550- en cuanto se refieren a la representación de las mismas. El administrador o el representante que de acuerdo con el contrato o por disposición de la ley tenga la representación de la sociedad, obliga a ésta por todos los actos que no sean notoriamente extraños al objeto social (art. 58).

La persona jurídica como sujeto penal. Responsabilidad penal de las personas jurídicas [arriba]

Podemos distinguir dos teorías aplicables respecto a este punto. Por un lado encontramos la teoría de la ficción o ficcionalidad de Savigny , donde se establece que las personas jurídicas no son un ser real, sino que son creaciones del derecho que se expresan dando cohesión jurídica a fenómenos asociativos. Al carecer de voluntad, se les ha dado el estatus jurídico de un incapaz relativo que necesita perfeccionar sus actos con concurrencia de otra persona perfectamente capaz: la persona física.

En contraposición a esta postura, podemos mencionar a la teoría de la realidad, por ejemplo seguida por Gierke, que plantea que una persona jurídica debe ser concebida como un ser real, puesto que posee voluntad propia, producto de las voluntades de sus miembros pero distinta, y que trasciende a la de todos y cada uno de ellos.

Estas teorías, respecto a la responsabilidad penal de las personas jurídicas, implican sostener la capacidad o incapacidad de las mismas para la comisión de delitos, cuasidelitos o contravenciones o, en definitiva: su imputabilidad.

A pesar de la incesable discusión doctrinaria, en la legislación Argentina, como mencioné, encontramos avances sobre la imputación penal previos a la reforma de la ley penal tributaria, en el campo penal económico, en el derecho cambiario, en el Código Aduanero, delitos ecológicos, entre otras disposiciones.

Responsabilidad tributaria infraccional de las personas jurídicas [arriba]

El capítulo VII de la Ley Nº 11.683 se refiere a los responsables de las sanciones impuestas por esta ley. El art. 54, en el segundo párrafo, establece que “Todos los demás contribuyentes enumerados en el art. 5, sean o no personas de existencia visible, están sujetos a las sanciones previstas en los arts. 39, 40, 45, 46 y 48, por las infracciones que ellos mismos cometan o que, en su caso, les sean imputadas por el hecho u omisión en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, o con relación a unos y otros, por el hecho u omisión de quienes les están subordinados como sus agentes, factores o dependientes” (el destacado me pertenece), y dentro de la enumeración del art. 5 encontramos a las personas jurídicas del Cód. Civ. y las sociedades, asociaciones y entidades a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de derecho (en el inciso b) y a las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan las calidades previstas en el inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible (en el inciso c).

El citado artículo excluye en el primer párrafo a las sucesiones indivisas, al cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro, a los incapaces, a los penados a que se refiere el art. 12 del Código Penal, y a los quebrados cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o administración ejerzan.

Por tanto, las personas jurídicas están sujetas a las sanciones formales y materiales dispuestas en la Ley Nº 11.683 ante dos supuestos:

• Por las infracciones que ellas mismas cometan, o que,

• Les sean imputadas por los hechos u omisiones en que incurran sus representantes, directores, gerentes, administradores o mandatarios, y aun por los hechos u omisiones de quienes estés subordinados, como sus agentes, factores o dependientes (en conexión con el art. 9° de la ley).

En este punto, desde la óptica del derecho tributario penal, las personas jurídicas tienen responsabilidad directa por los ilícitos cometidos y son responsables incluso por los ilícitos que cometan sus representantes y subordinados, siempre que tengan algún nexo con el objeto social del ente de existencia ideal.

El tratamiento culmina con lo que estipula el art. 55, en tanto determina que son personalmente responsables de las sanciones formales y materiales por las conductas ilícitas los responsables enumerados en los primeros cinco incisos del art. 6, que no son más que los mismos representantes, directores, gerentes, etc., de los sujetos mencionados en los incisos b) y c) del art. 5, por las conductas que propiamente les incumben en razón de sus responsabilidades como conductores o representantes de las personas jurídicas.

Aunque una parte de la doctrina entienda que las infracciones administrativas tienen carácter predominantemente objetivo, para que la conducta en análisis pueda ser reprimida, se deben verificar concurrentemente los aspectos objetivo y subjetivo configuradores del ilícito bajo análisis. La comprobación del aspecto objetivo consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura penal y que no ha existido causal de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta. Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al organismo fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino con la situación del sujeto, quien deberá demostrar que existió alguna causal de eximición de su responsabilidad, como lo es el error excusable, para no ser sancionado.

Las normas estudiadas funcionan como un punto de partida para entender la imputabilidad de las personas jurídicas en el ámbito delictual.

Responsabilidad tributaria de las personas jurídicas en el ámbito de los delitos [arriba]

Posibilidad de aplicar sanciones penales a personas jurídicas. Discusión

Como mencioné, la posibilidad de aplicar sanciones penales a personas ideales ha llevado a un interesante debate doctrinario. Existen posiciones que consideran factible la aplicación de este tipo de sanciones a las personas jurídicas, y otras que resaltan el principio societas delinquere non potest, sosteniendo que la necesidad de castigo se ve satisfecha con la aplicación de sanción penal a los integrantes de las mismas y que existe la imposibilidad de aplicar penas a una persona de existencia ideal por carecer de voluntad propia.

Algunos entienden que la necesidad actual de aplicar sanciones penales a las personas jurídicas, está en la impunidad que se advierte en los delitos cometidos por los entes colectivos, y el mayor problema está en la dificultad que se presenta para aplicar a las personas jurídicas o entes colectivos, un sistema de responsabilidad jurídico penal pensado y estructurado para imputar las consecuencias jurídicas de un delito, a las personas físicas o individuales, conclusión a la que arriba la mayoría de la doctrina que se pronuncia a favor de la sanción penal a las entes colectivos, y para lo cual algunos hacen la advertencia de la necesidad de establecer una teoría del delito distinta.

El juez de la Corte Suprema Raúl Eugenio Zaffaroni, en el precedente “Fly Machine” (voto en disidencia) descartó la responsabilidad penal de las personas jurídicas, remarcando “Que más allá de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de naturaleza penal, el requerimiento de conducta humana como presupuesto sistemático para la construcción del concepto de delito responde a una mínima exigencia de racionalidad republicana dentro del método dogmático jurídico-penal y su definición se halla condicionada por los contenidos que surgen de ciertos postulados de jerarquía constitucional, entre los cuales se destaca el nullum crimen sine conducta”. El Dr. Zaffaroni agrega “Que, en síntesis, la operatividad de la máxima constitucional nulla injuria sine actione impone la delimitación del concepto jurídico-penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocería como único sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las penas legalmente previstas, excluyendo por ende a las personas jurídicas de acuerdo con el principio societas delinquere non potest (o universitas delinquere nequit); el cual salva además los irrenunciables principios de culpabilidad y personalidad de la pena”. Asimismo expresó que la operatividad de la máxima constitucional nulla injuria sine actione impone delimitar el concepto jurídico-penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocería como único sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las penas legalmente previstas, excluyendo a las personas jurídicas.

El profesor Vicente O. Diaz, entiende que el principio societas delinquere non potest lleva aparejado el criterio de que, en los delitos cometidos en el ejercicio de la propia actividad de la empresa, el destinatario de la sanción legal se individualiza en el sujeto físico que intervino en la concreción del hecho punible y que, por ende, corporiza la voluntad del órgano societario .

Punir penalmente a las personas ideales implicaría una distorsión contra la pureza del principio de personalidad de la pena, de raigambre constitucional en materia penal tributaria (“Parafina del Plata”, CSJN, 2/09/1968).

Teresa Gómez, entiende necesaria la presencia del elemento subjetivo, para la configuración acabada del delito no podría estar representado por la “psiquis” de la persona jurídica, perdiéndose, de este modo, el íntegro examen del principio de culpabilidad, en tanto que la persona jurídica no puede motivarse per se, por cumplir una norma, tampoco motivarse por violarla.

En el debate parlamentario de la reforma a la ley penal tributaria, la penalidad de las personas jurídicas fue justificada por el diputado Oscar Albrieu, con el argumento de que se incluía un artículo similar al de la Ley Nº 26.683 de lavado de activos, que modificó el Código Penal, para aquellas personas en las que intervenga una persona jurídica. Recordemos que el Código Penal Argentino, prevé la posibilidad de aplicar sanciones penales a la persona jurídica cuando los hechos delictivos previstos hubieren sido realizados en nombre, o con la intervención, o en beneficio de la misma (arts. 304 y 313 ). El diputado Gil Lavedra expresó haber llegado a una redacción común para castigar los hechos cometidos por las personas jurídicas, tratando de salir de la responsabilidad meramente vicaria, en el sentido de que solamente son responsables de los delitos cometidos a través de sus administradores.

En la Cámara de Senadores también hubo consenso sobre la necesidad de sancionar a las personas jurídicas que cometan ilícitos tributarios. La Senadora Escudero destacó que se trata de conductas denominados delitos de cuello blanco, cometidas por individuos socialmente encumbrados, de quienes debería esperarse un máximo apego a las normas que estructuran la conveniencia pacífica de la sociedad donde prosperan. Por ello, consideró esencial que estas conductas antijurídicas que se esconden, muchas veces, al amparo de la complejidad del mundo de las transacciones financieras, tengan realmente sanción penal.

Righi señala que es contradictorio admitir que una persona jurídica pueda cometer infracciones administrativas y ser sancionado por ellas y negarlo respecto de los delitos, dada la diferencia no esencial entre delitos e infracciones .

Muñoz Conde sostiene que, desde el punto de vista penal, la capacidad de acción, de responsabilidad y de pena exige la presencia de la voluntad, entendida como la facultad psíquica de la persona individual que no existe en la persona jurídica, mero ente ficticio al que el derecho atribuye capacidad a otros efectos distintos de los penales .

Según Silvina Bacigalupo, el punto central de la posición que admite la responsabilidad penal de las personas jurídicas es metajurídico y no jurídico: el significado que ocupa una persona jurídica en la vida social contemporánea.

La fortaleza de los fundamentos de unas y otras posturas ha dejado expuesto un panorama de conflictos teóricos y prácticos; sin embargo, hoy transitamos un proceso generalizado de debilitamiento del aforismo societas delinquere non potest.

El antecedente más próximo a la reforma de la Ley Nº 24.769 (Ley Penal Tributaria) se registra a partir de la modificación operada en el art. 304 del Código Penal, producto de la actualización del delito de encubrimiento y lavado de activos, que ha quedado redactado de la siguiente forma:

“Cuando los hechos delictivos previstos en el artículo precedente hubieren sido realizados en nombre, o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces el valor de los bienes objeto del delito.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder de diez (10) años.

3. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder de diez (10) años.

4. Cancelación de la personería cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona jurídica.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad, o de una obra, o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inc. 2 y el inc. 4”.

Adelantamos que este artículo fue utilizado como modelo en la reforma de la LPT y tiene la misma redacción que el segundo párrafo incorporado al art. 14, que analizaremos en el punto siguiente.

Régimen legal actual de la ley penal tributaria

El art. 14 de la ley penal tributaria (24.769), establece que cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Es decir, que la ley responsabiliza a las personas físicas que representan a la persona “corporativa” y que han actuado en nombre de ella cometiendo los delitos que tipifica la ley. La norma no sólo menciona a las personas de existencia ideal, sino que también alcanza a las meras asociaciones de hecho y a todo ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho, carece de personería jurídica, las normas le atribuyan la condición de obligado. Recordemos que por la autonomía del Derecho Tributario, éste le atribuye calidad de sujeto obligado a personas o entes que muchas veces no son sujeto de derecho para el Derecho común, como lo hemos expuesto en el capítulo II del presente trabajo.

La ley penal tributaria indica el criterio con que debe ponderarse la responsabilidad cuando se trata de personas jurídicas de derecho privado: el castigo corresponde a ciertos agentes de la entidad "cuando hubiesen intervenido en el hecho punible".

La Ley Nº 26.735, publicada en el boletín oficial el 28 de diciembre de 2011, introdujo importantes modificaciones a la ley penal tributaria 24.769, entre ellas, incorporó un agregado al art. 14 con los siguientes párrafos:

“Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inc. 2 y el inc. 4”.

La modificación no derogó la responsabilidad de los representantes de la persona jurídica, sino que agregó ciertas sanciones para el ente, incorporando su punibilidad. Esto confirma la decisión de política criminal por parte del legislador, que busca castigar tanto a los responsables individuales en delitos cometidos a través de la persona de existencia ideal, como a su vez -y junto con estos- sancionar a la empresa en cuyo ámbito y beneficio se cometió el ilícito. Es decir, la intención actual del legislador es castigar no sólo a quien utilizó y benefició a la empresa, sino también a la empresa misma.

En ciertos casos, el hecho de que responda penalmente una persona física por el delito de la empresa significa aplicar una pena que no se corresponde adecuadamente con el grado de culpabilidad del sujeto, que de forma aislada puede ser muy inferior al que corresponde al injusto realizado en el contexto empresarial en que ocurrió. Asimismo, los beneficios obtenidos por la empresa en ocasión del ilícito, pueden haber sido muy superiores a los de la persona física, quien eventualmente podría incluso no haber sido beneficiada en absoluto.

Si se sostiene que los actos que guardan relevancia penal respecto de la persona jurídica son los cometidos por determinadas personas físicas, es respecto de estas que deben verificarse las diversas categorías de la teoría jurídica del delito –acción, tipicidad, antijuridicidad, culpabilidad, punibilidad- y luego solo resta saber cuál es la regla objetiva según la cual tales hechos puedan motivar la aplicación de penas al ente, además de evaluar su propia responsabilidad penal .

Personas jurídicas incluidas

Respecto a qué entes se refiere la norma, se observa que se utilizó las expresiones “persona de existencia ideal” y “entidad”, lo que denota la amplitud en la definición como para entender alcanzados todos los entes de existencia ideal en tanto tengan la potencialidad de intervenir en las conductas típicas de los diversos delitos de la LPT.

Es necesario que la interpretación de esta nueva parte incorporada al art. 14 se haga de manera armónica con la de su primer párrafo, en la que se utilizó una redacción inclusiva de todos los entes.

Criterio de imputación de la persona jurídica

Podemos decir que el punto de partida es que cualquier hecho cometido por una persona física que resulte imputada por su intervención y cumpla uno de los tres presupuestos requeridos por la norma: haber actuado en nombre, con intervención, o en beneficio del ente, comprometería –en principio- a la persona jurídica.

Estos requisitos, son los elegidos por el legislador como conceptuales para definir la criminalidad de la empresa. No resulta necesario que concurran los tres para poder condenar al ente, por haber sido utilizado el conector disyuntivo “o” entre los presupuestos.

En forma posterior, el juzgador deberá evaluar si existe alguna particularidad que corte la imputación al ente, por ejemplo los casos en que la empresa tribute en menor cuantía como consecuencia de haber sufrido una defraudación por parte de empleados o ejecutivos desleales; o aquellos casos en que un tercero ajeno al ente utilice el nombre o la entidad misma a espaldas de esta, sin conocimiento ni connivencia de sus integrantes o representantes; o que el representante de la empresa utilice su nombre para sacar un beneficio propio sin la connivencia del ente, etc.

Para desentrañar si el hecho se ha cometido “en nombre” o “con intervención” de la empresa, en algunos casos será necesario investigar si ha habido una decisión societaria de la empresa de involucrarse en el ilícito, si existieron controles internos suficientes sobre la toma de decisiones para detectar los hechos, si la persona física imputada tenía las facultades apropiadas, etc.

En cuanto al “beneficio”, la doctrina es pacífica en sostener que no se trata del beneficio ordinario derivado de la actividad lícita, sino que se trata de que la empresa obtenga un beneficio espurio como consecuencia de la maniobra que configuró el delito.

Existe una especie de extensión de la responsabilidad de la persona física al ente cuando el ilícito fue cometido en su nombre, con su intervención o en su beneficio. Por lo tanto, será imprescindible que alguna persona física haya sido imputada por el hecho, sin ser factible la imposición de sanción al ente sin el primer presupuesto.

En conclusión, el comportamiento culpable debe ser realizado por personas físicas, respecto de las cuales deben analizarse todas las categorías del delito. En cada caso habrá que determinar si esa actuación tiene ciertas características que determinen la extensión de la responsabilidad penal también a la persona jurídica, o no, según los parámetros reseñados. En otras palabras, no es viable la aplicación de las sanciones penales de la LPT a la empresa sin que existan personas físicas imputadas y –posteriormente- condenadas (a diferencia de las infracciones). Será una cuestión a evaluar en cada caso por el juzgador.

Penas previstas para la persona jurídica

Surge del texto de la norma que la imposición de las sanciones podrá ser conjunta o alternativamente, por ende resulta factible aplicar solo algunas de ellas, dependiendo de las características de cada caso.

El tercer párrafo del art. 14° especifica que los jueces, a los efectos de graduar las sanciones de las que puedan ser pasibles las personas jurídicas, tendrán en cuenta la importancia de la participación de la entidad en el acto delictivo, el incumplimiento de reglas y procedimientos internos y la omisión de vigilancia sobre la actividad de autores y partícipes.

1. Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada.

La multa es la pena por excelencia en los sistemas de responsabilidad de las personas jurídicas, no solamente porque las empresas prestan mucha atención a los balances en sentido de los costos y beneficios, sino también porque su posibilidad de ejecución por parte del Estado resulta más factible que a una persona física.

Un aspecto para analizar es cómo se conjuga esta multa con la prevista en el art. 46 de la Ley Nº 11.683, cuya aplicación impera en caso de condena, de acuerdo con lo establecido en los arts. 17 y 20 de la Ley Nº 24.769, estando en juego el principio ne bis in idem.

Otro punto en cuestión es qué se entiende por “deuda verificada”, ya que no son los términos utilizados por la ley de procedimiento fiscal, al momento de su determinación.

2. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

Si bien puede entenderse que la suspensión parcial de actividades tiene como objetivo poder limitar la suspensión a aquellas actividades de la empresa relacionadas con el ilícito, entiendo que esta expresión guarda vinculación con la posibilidad de la graduación de la pena que tiene el juez y la intención de evitar en la mayor medida, perjudicar a terceros.

Si bien esta sanción era aplicada por AFIP en la práctica por vía reglamentaria para evitar otorgar certificados para contratar a personas físicas condenadas por delitos previstos en la LPT –hasta la reforma únicas con posibilidad de ser condenadas-, la nueva incorporación de esta sanción a las personas jurídicas evita que pueda eludirse esta restricción mediante un cambio de personas físicas en los cargos dentro de la empresa.

4. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad.

Esta sanción se encuentra orientada para las llamadas “empresas pantalla”, aquellos entes societarios constituidos formalmente pero que carecen de una actividad auténtica legítima más allá del uso que se les dé para concretar algunos de los tramos del delito.

Estas empresas en general, por sus características, no tendrán un patrimonio para afrontar la multa ni el pago de la publicación de la sentencia.

Este presupuesto deberá motivar en cada caso la realización de medidas de prueba que permitan determinar cuál es la actividad principal, ya que en algunos casos será muy claro, y en otros no tanto.

5. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

Esta pena está relacionada con el inc. 3, y se orienta a la relación de la empresa con el Estado y a evitar que aquella obtenga beneficios estatales pese a su actividad ilícita, teniendo en cuenta el elevado contenido de injusticia que ello conllevaría.

6. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Esta pena acarrea la difusión del hecho ilícito y de la condena, agregando así cierta protección de los terceros.

En el último párrafo se aclara especialmente que, en los casos en los que fuera indispensable mantener la continuidad operativa del ente o de un servicio que estuviere prestando, no serán aplicables la suspensión de actividades ni la cancelación de personería. Con esa excepción se procura limitar los efectos colaterales negativos que la pena a la persona jurídica pudiera acarrear a terceros.

En caso de tratarse del delito de obtención fraudulenta de beneficios fiscales, también podrían aplicarse las penas del art. 5 de la ley penal tributaria, es decir, la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez años.

La mayoría de la doctrina entiende que se trata de sanciones accesorias, pues será necesaria la comprobación del hecho principal imputado y la imposición de una pena a una persona física, previo a imponer a las sociedades alguna de estas.

Conclusión [arriba]

El Derecho Argentino ha superado la posición tradicional que negaba la posibilidad de imponer penas a las personas jurídicas con fundamento a su incapacidad de acción y ha incorporado en los últimos años una serie de normas penales que responsabilizan a la persona de existencia ideal, como forma de combatir la criminalidad de empresa.

En efecto, se advierte la tendencia moderna que se caracteriza por el abandono del principio societas delinquere non potest e instaura la responsabilidad penal de las personas jurídicas.

En este contexto, el derecho tributario no escapa a esta nueva visión existiendo normas concretas que posibilitan la condena penal del ente societario.

Bibliografía [arriba]

Bacigalupo, Silvina: “Responsabilidad penal de las personas jurídicas”, Ed. Bosch, Barcelona, 1998.

Baigún, David: “La responsabilidad penal de las personas jurídicas”, Ed. Depalma, Bs. As., 2000.

Diaz, Vicente O.: “Ilícitos tributarios”, Ed. Astrea, Bs. As, 2006.

Gómez-Jara Diez, Carlos: “Fundamentos modernos de las responsabilidad penal de las personas jurídicas”, Ed. B de F, Bs. As 2010.

“Régimen sancionatorio en materia tributaria”, Libro homenaje a los 55 años de obra científica y docente del profesor Vicente O. Diaz, Director a cargo: Humberto J. Bertazza, Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Bs. As, 2013.

Revista Doctrina Penal Tributaria y Económica n° 22, edición especial: “Reforma de la ley penal tributaria”; directora a cargo: Teresa Gómez, Ed. Errepar, febrero de 2012.

García Vizcaíno, Catalina; “Manual de derecho tributario”, ed. AbeledoPerrot, Bs. As. 2014.