La cuestión central de este trabajo guarda relación con la discutida necesidad de incluir la figura de la asociación ilícita en el Régimen Penal Tributario -Cfr. art. 15 -inciso “c”- de la Ley Nº 24.769-.
II. Su origen [arriba]
Como es sabido, la figura de la Asociación Ilícita en el régimen penal tributario argentino, tiene su origen con la sanción de la Ley Nº 25.874, a partir de la nueva redacción del art. 15, en sus incs. “a”, “b” y “c” de la Ley Nº 24.769.
Dicha reforma comenzó a tomar forma a partir del discurso inaugural de gestión, pronunciado el 25 de mayo de 2003, por el entonces electo Presidente de la Nación, Dr. Néstor Kirchner, cuando ante el Congreso Nacional exigió “traje a rayas para los grandes evasores…”.[1]
La coyuntura social, política y económica que atravesaba la Argentina (post-crisis del año 2001) requería con imperiosa urgencia, brindar soluciones concretas al crecimiento de la evasión.
De ese modo, con fecha 17 de junio de 2003, el Poder Ejecutivo formalizó su proyecto de ley, denominado “paquete antievasión”, el que fue aprobado con modificaciones el 17 de diciembre de ese mismo año, y finalmente publicado el día 22 de enero de 2004 en el Boletín Oficial.
El debate parlamentario
Corresponde en primer término, recordar el texto normativo promovido en esa oportunidad por el Poder Ejecutivo Nacional, con la incorporación del art. 15 bis de la Ley Nº 24.769, que establecía que: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el Título VIII, Capítulo II del Libro Segundo del Código Penal, será reprimido con penas de tres años y seis meses a diez años de prisión quien formare parte de una asociación u organización compuesta por tres o más personas, destinadas a posibilitar, facilitar o brindar la colaboración necesaria para la ejecución de alguno de los delitos previstos en la presente ley por el mero hecho de integrarla. Respecto de sus jefes u organizadores, el mínimo legal será de cinco años de prisión”.[2]
Luego de la discusión legislativa en la Cámara de Diputados, esta modificó el proyecto original, proponiendo que la norma sea incorporada como un segundo párrafo, en la estructura del art. 210 del Código Penal de la Nación. En aquella ocasión, se aprobó el siguiente texto: “Las mismas penas [se refiere a las del art. 210] serán aplicables cuando una asociación o banda como la descripta en el párrafo anterior estuviere destinada a cometer cualquiera de los delitos previstos por la Ley Nº 24.769 o a brindar la colaboración necesaria para facilitar o posibilitar su comisión. En este supuesto, el mínimo de la escala penal previsto en el párrafo anterior para sus jefes u organizadores será de seis años de prisión o reclusión”.[3]
Finalmente, la Cámara de Senadores volvió a modificar el texto del art. 15 de la Ley Nº 24.769, que luego fue aprobado y sancionado el día 17 de diciembre de 2003.
El texto final de la norma:
“El que a sabiendas: a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena. b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión. C) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente estAnclaé destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión”.[4]
III. Elementos constitutivos de la Asociación Ilícita Fiscal [arriba]
¿Cuál es el Bien Jurídico Tutelado?
Es sabido que en razón de encontrarse identificado como un valor de relevante interés social, por cuanto se orienta a observar la legitimación del orden jurídicamente protegido, el Bien Jurídico Tutelado parecería ser el orden público. En ese sentido, Creus tiene dicho que la asociación ilícita -en relación con la del art. 210 del Código Penal- afecta la tranquilidad y la paz social, no solo porque la sociedad sabe de su existencia, lo que produce inquietud social, sino además, por el peligro que implica para la preservación del orden social establecido y legalmente protegido.[5]
Corresponde mencionar, no obstante, la profunda crisis que atraviesa la teoría del bien jurídico, fundada a partir del positivismo de Karl Binding, toda vez que ha sido blanco de fuertes críticas que perduran en la actualidad. En esa línea, sostiene Maier que el bien jurídico ha sido utilizado por el Estado para apropiarse del conflicto de la víctima y convertirse en titular de todos los bienes. Sobre el punto, refiere que: “…al objetivar a la víctima y abstraer el objeto de la lesión, transforman un conflicto social entre protagonistas reales, en un conflicto con el Estado por la desobediencia a sus normas: la víctima real, según se observa, está ausente, despersonalizada y, en principio, carece de todo poder en el sistema; sintéticamente: no interesa”.[6]
A punto tal ha llegado la discusión, que se ha puesto en duda si efectivamente deben clasificarse los bienes jurídicos.
En efecto, sin perjuicio de lo apuntado precedentemente, a los fines de este trabajo, resulta necesario considerar lo que calificados especialistas en la materia han venido afirmado con relación a la figura en cuestión.
Distintas posturas
Cabe aclarar, en primer término que a diferencia de la figura prevista en el art. 210 del Código Penal, respecto de la cual es pacífica la opinión, en cuanto a que se protege el “Orden Público”, lo cierto es que con relación a lo establecido por el art. 15 -inc. “c”- de la Ley Nº 24.769, están quienes niegan que se proteja un bien jurídico puntual, pues de un lado, sostienen que lo que se preserva es la hacienda pública, mientras que del otro, afirman que se trata de un delito pluriofensivo.
Ahora bien, sostiene Ruetti[7] que se trata de un delito de peligro abstracto, cuya peligrosidad se valora ex ante, y que por lo tanto, “no protege ningún bien jurídico”. Afirma que si la figura fue incorporada como un delito especial autónomo, que se configura con la comisión de los delitos tributarios que prevé la Ley Nº 24.769, es porque se entendió durante la discusión parlamentaria, que la tranquilidad pública protegida por el art. 210 del C.P., no era suficiente (el subrayado me pertenece).
En ese sentido, concluyó que el bien jurídico tutelado por la nueva ley modificatoria es la hacienda pública nacional, aclarando, no obstante, que ya se encontraba suficientemente protegida por la Ley Nº 24.769.
Por su parte, López Biscayart tiene dicho que: “la errónea ubicación sistemática no es una cuestión menor, si se tiene en cuenta la dificultad que se genera a la hora de identificar el bien jurídico que se intentaría tutelar, indispensable para juzgar la constitucionalidad o no del delito creado”.[8]
Desde otra perspectiva, Borinsky afirma que la teoría dominante ha admitido la existencia de bienes jurídicos supraindividuales, vinculados al funcionamiento de las instituciones vitales para la convivencia pacífica de la sociedad: la organización de los poderes del Estado, la Administración Pública, el sistema crediticio y el sistema tributario.[9]
La Hacienda Pública
En esta idea, explica Spinka que la inserción de la figura de la asociación ilícita en el régimen penal tributario es un dato relevante que obliga a sostener que afecta lo protegido por la Ley Nº 24.769, es decir, el íntegro y tempestivo ingreso de tributos, aportes y contribuciones, así como la correcta redistribución de lo tributario.[10]
Del mismo modo, Del Llano sostiene que la circunstancia de que se incorpore el tipo penal a la norma penal tributaria, el bien jurídico “no sería otro que el tutelado por esta ley - la intangibilidad de la recaudación tributaria-…”.[11]
La Pluriofensividad
Al respecto, sostuvo que la incorporación de la figura analizada en la Ley Nº 24.769 ha producido que lo principalmente protegido sean las funciones del tributo. En efecto, sostiene que se trataría de un delito pluriofensivo, por cuanto se ha tenido en cuenta a los fines de la tutela, más de un interés.[12]
Por su parte, Borinsky y Galván Greenway no consideran razonable, a los fines de la configuración del delito de asociación ilícita, “sostener que no se afecta la tranquilidad pública, en los casos en que se evidencia una empresa criminal, cuyo objeto último es lograr la comisión de múltiples e indeterminados delitos tributarios”.[13]
Habría que preguntarse entonces, si es posible establecer qué bienes son lo que realmente componen la denominada pluriofensividad, pues, como se viera, su contenido dependerá de la interpretación que se realice.
Cuando hablamos de formar parte de una asociación u organización, debe existir acuerdo entre un conjunto determinado de personas para cometer delitos tributarios, a partir del cual pueda establecerse el aporte efectivo por parte de cada uno de los sujetos involucrados para que se configure la acción típica. Además, la doctrina exige dos requisitos, para que se trate de asociación ilícita: que sea estable y permanente, lo que nos permite distinguir entre la asociación ilícita genérica del art. 210 del C.P. y la mera participación en una conducta delictual.
Al respecto, se sostuvo que: “…uno de los requisitos del tipo objetivo del delito descripto en el art. 210 del Código Penal es la organización, que debe tener carácter estable y ser duradera en el tiempo, a ello debe agregarse, entre otros requisitos, que debe existir una relación de reciprocidad y uniformidad que es lo que hace al sentimiento de pertenencia de sus integrantes”.[14]
De ese modo, en cuanto a permanencia se refiere, significa que la asociación debe durar en el tiempo; de lo contrario, estaríamos hablando de un mero acuerdo para cometer uno o más delitos. No debe confundirse entonces con la habitualidad que exige esta figura específica, pues tal como señala Abraldes, tiene que existir una recurrencia en la voluntad de cometer cualquiera de los delitos tipificados.[15]
El número mínimo de intervinientes
Tal como surge de su redacción, la asociación ilícita debe estar compuesta por tres (3) o más personas. En esa línea, no ha habido mayores discusiones, aunque cabe agregar que hace al espíritu de la figura analizada la cantidad de personas que la integran. De lo contrario, no podría ser concebida como tal.
Sin embargo, en relación con el número establecido por nuestra norma, Soler expresaba que la ley ha procedido con acierto, al fijar un número de partícipes, ya que crean positivas dificultades prácticas las leyes que dejan indefinida la cantidad de personas.[16] Dicho sistema se advierte en el texto de la norma en Chile (arts. 292 y ss. del C.P.), Guatemala (art. 4 de la Ley contra la Delincuencia Organizada) y República Dominicana (arts. 265 y ss. del C.P.).
La finalidad de cometer delitos tributarios
Tiene que ver con el objeto principal de la asociación ilícita, destinada a cometer los delitos tributarios previstos en la Ley Nº 24.769.
La habitualidad
Puede decirse que este es el término más controvertido de la figura y, por lo tanto, el más conflictivo en términos interpretativos.
-Como un elemento del tipo objetivo
Aquí, se exige una prueba fehaciente de la habitualidad y no meras presunciones, ya que solo puede inferirse de la repetición de hechos previos, que la asociación de personas debe haber realizado y reiterado, para que ello pueda considerarse un modo especial de proceder.[17]
Además, la circunstancia de no encontrarse acreditada la “habitualidad” en su aspecto objetivo, es motivo de recurso de casación, pues este elemento -concebido como elemento del tipo objetivo- requiere de pruebas (oficios, certificados de condena, actas, causas acumuladas, etcétera), para cuya revisión, no es necesario ingresar en el ámbito de la inmediación.[18]
Por su parte, Borinsky critica esta postura, señalando que la habitualidad debe “probarse” en concreto, con declaraciones judiciales que justifiquen el calificativo (o sea, la habitualidad concebida como elemento del tipo objetivo dificultaría la aplicación del tipo penal previsto en el art. 15, inc. c) de la Ley Nº 24.769).[19]
-La permanencia
Al respecto, afirma Riquert que: “…la permanencia en la convergencia de voluntades es lo que permite distinguir la asociación ilícita de la mera convergencia transitoria, referida a uno o más hechos específicos, propia de la participación. Dicha permanencia no necesita ser absoluta (sine die), sino basta la relativa, que es el producto de que la pluralidad delictiva que se tiene por objeto no puede conseguirse sin una actividad continuada”.[20]
-Como elemento subjetivo del tipo distinto del dolo
Sobre el punto, Catania concibe la habitualidad como parte de un elemento subjetivo del tipo distinto del dolo; esto es, como parte del fin colectivo de llevar a cabo los ilícitos, aclarando que: “…debe incardinarse a la referencia “habitualmente”, en cuanto señala los elementos que deben caracterizar al propósito, la continuidad (en el tiempo) y la reiteración o repetición de actos (delictivos, como propósito).[21]
-Como un elemento irrelevante
Orce y Trovato sostienen que: “…una vez que la asociación ilícita esté destinada a cometer delitos, que realmente los lleve a cabo de manera habitual, o solo muy de vez en cuando, es totalmente irrelevante” y “…que los ilícitos que la asociación vaya a cometer sean habituales o no tiene que ser irrelevante para la configuración del tipo”.[22]
Del propio art. 15 de la Ley Nº 24.769, se establece que: “El que a sabiendas”, determinando en forma clara el dolo directo que exige la figura, excluyendo sin más, los supuestos de dolo eventual y/o conductas culposas.
Por lo tanto, el sujeto debe querer, conocer y saber que integra una asociación destinada a la habitual comisión de los delitos previstos en la ley penal tributaria.
Sostiene Abraldes que: “desde el dolo, el propósito colectivo de unirse se manifestará en la dinámica común de cometer hechos determinados por su especie (aunque no por su cantidad); ello implicará una finalidad ultra activa, traducida en una doble esfera volitiva para cada integrante; es decir, por un lado, se requerirá la intencional adhesión a la asociación; y por otro, el compromiso con la finalidad grupal”.[23]
VI. A favor de la asociación ilícita fiscal [arriba]
Lucuy fue categórico al referir que la figura en cuestión puede darse en situaciones especialmente graves, tales como el descubrimiento de las denominadas usinas de facturas apócrifas, las cuales facilitan a través de sus Servicios Ilícitos, que los contribuyentes evadan sus responsabilidades impositivas.
Aunado a ello, expresa que aquellos Servicios Ilícitos son: “…organizaciones dedicadas a la creación de una gran cantidad de empresas, en cabeza de las cuales colocan en sus directorios a testaferros o prestanombres y a nombre de las que se mandan a confeccionar talonarios de facturas comerciales. La organización se encarga de darles inscripción formal en la Administración Federal de Ingresos Públicos y otros organismos de control (Inspección General de Justicia, Rentas provinciales, etcétera). En muchas ocasiones, también alquilan oficinas, desde las cuales simulan tener alguna actividad e incluso se encargan de atender las inspecciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos cuando intentan ser verificadas. A nombre de estas empresas fantasmas, se emiten cantidades millonarias de facturas comerciales, simulando operaciones a favor de una gran cantidad de contribuyentes, quienes las adquieren, con el deliberado fin de computar créditos fiscales inexistentes en el impuesto al valor agregado y deducir falsos gastos de sus respectivos impuestos a las ganancias”.[24]
A su vez, refiere que fue posible determinar a partir de investigaciones judiciales, la existencia de programas informáticos “que son instalados en las máquinas registradoras de comercios de gran envergadura, los cuales posibilitan la alteración de los controladores fiscales instalados en las mismas (“cajas negras”). Con dichos programas, se permite modificar el importe de las operaciones comerciales realizadas, disminuyendo el mismo a valores ínfimos. La organización brinda, además, un servicio de asesoramiento y mantenimiento del sistema…”.[25]
En esa línea, Malamud Goti tiene dicho que: “…la insuficiencia del Derecho Penal tradicional como medio de controlar conductas ilícitas vinculadas a la actividad empresarial es hoy en día evidente; de allí, que deban buscarse medios efectivos de reproche para la penalización de las corporaciones, cuando estas incurran en delitos”.
No obstante la referencia puntual que realiza el autor en relación con las “corporaciones”, afirma que a partir de las nuevas modalidades delictivas, perpetradas por sociedades montadas para ello y que se vinculan con ese propósito entre sí, implican necesariamente la búsqueda de nuevas alternativas de persecución penal.[26]
El fallo “Stancanelli” de la Corte Suprema de Justicia de la Nación
Tal como se desprende de su lectura, el más Alto Tribunal ha realizado una serie de precisiones, con el fin de limitar las innumerables interpretaciones de la norma que prevé el art. 210 del Código Penal.
En ese andar, sostuvo en cuanto al espíritu de aquella norma, que: “…se ha perdido de vista el fundamento del tipo penal en cuestión, ya que no se ve claramente en qué medida la supuesta organización para efectuar ventas de armas al exterior podía producir alarma colectiva o temor en la población, pues en todo caso aquellos habrían estado dirigidos contra el erario nacional y no contra las personas en particular…”.[27]
Agrega también el fallo que aquellas asociaciones que tuvieran por finalidad cometer delitos contra el Fisco Nacional no afectaban la tranquilidad pública de los particulares, provocando la reacción de especialistas, quienes coincidieron en que la afectación de las cuentas públicas estatales lesionaba inexorablemente la tranquilidad pública.
El fallo “Real de Azúa, E. C.” de la Cám. Nac. en lo Penal Económico
A partir de este caso, es posible advertir cómo la jurisprudencia ha establecido al menos en la etapa inicial del proceso, la configuración de la asociación ilícita fiscal. En efecto, la Sala B de la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico había confirmado el procesamiento de un abogado, un gestor, una escribana, una contadora y otra persona, por integrar una asociación ilícita como jefe, organizador y miembros, respectivamente, destinada a la creación de sociedades ficticias, para simular operaciones comerciales y emitir facturas apócrifas a nombre de contribuyentes verdaderos, de modo que estos generen gastos o créditos fiscales también apócrifos, y de este modo, reduzcan la base de cálculo de los tributos a cuyo pago estaban obligados.[28]
Analizaron el caso y toda la prueba allí colectada, vinculando la constitución de todas las sociedades y su funcionamiento. En esa ocasión, tuvieron en cuenta que algunas personas físicas figuraban como integrantes de diversas sociedades; varias sociedades diferentes tenían un mismo domicilio; los objetos sociales de las distintas sociedades eran tan heterogéneos que serían incompatibles con estar integradas por las mismas personas físicas; gran parte de las sociedades investigadas o de sus integrantes no pudieron ser hallados en los domicilios legales o comerciales que se les atribuyen por los contratos constitutivos, o las constancias de inscripción ante la IGJ o la AFIP; la mayoría de las sociedades no presentaron declaraciones juradas por IVA e impuesto a las ganancias y aportes y retenciones al sistema de seguridad social, o lo hicieron por montos insignificantes; no se comprobó la legítima impresión de los formularios, con los cuales se confeccionaron las facturas que habrían emitido esas sociedades, de lo cual la Cámara infirió que no se habría comprobado la real existencia de las operaciones en ellas reflejadas; se verificaron incoherencias entre el objeto social y la cantidad de personal, o bien, entre el objeto social y la dimensión de las tareas facturadas, etc.
De todo ello, el tribunal llegó a la conclusión de que la facturación era ficticia; los objetos sociales esencialmente heterogéneos responderían a la necesidad de satisfacer a un espectro de evasores lo más amplio posible; el objetivo de la creación de las “sociedades fantasma” era simular operaciones de compraventa de bienes y servicios con contribuyentes de actividad real, que generaban con ello, costos y créditos fiscales ficticios, reduciendo así la base de cálculo de los tributos que debían pagar; las operaciones comerciales simuladas se documentan con facturas apócrifas; a partir del número de personas que actuaron y que lo hicieron durante dos años. En consecuencia, entendió que a partir de la división de roles, pudo inferirse la existencia del acuerdo o pacto entre sus miembros.[29]
La postura de la Cámara Federal de Casación Penal
“Las sociedades presuntamente ficticias fueron utilizadas para la simulación de operaciones comerciales con contribuyentes reales, de manera que estos últimos pudieran obtener beneficios fiscales. Teniendo ello presente, se analizó la gran cantidad de personas jurídicas que habrían solicitado tales “servicios”, lo que fue considerado como demostrativo de la finalidad de la asociación de cometer una pluralidad de planes delictivos”; y “…Tan cierto como que la figura del art. 210 del Código Penal no requiere para configurarse la existencia de otros delitos consumados o, siquiera, que se comience con su ejecución, lo es que la existencia de múltiples conductas delictivas no demuestra per se la presencia de una asociación ilícita” (Del voto del Dr. Riggi, al que adhirieron el Dr. Tragant y la Dra. Ledesma).[30]
El fallo “Palacios, Alberto y otros s/recurso de casación”
En el caso, la CNPE había confirmado el auto de procesamiento con prisión preventiva, trabando embargo sobre los bienes del imputado.
Motivó la voluntad recursiva de uno de los imputados, el sentirse agraviado por la indebida aplicación del art. 210 del C.P., pues de acuerdo a la doctrina de la CSJN, a partir del fallo “Stancanelli” (Fallos: 324:3959), el bien jurídico protegido por el delito previsto por esa norma es el orden público, entendido como: “…la tranquilidad pública o paz social, es decir, la sensación de sosiego… por lo que los delitos que la afectan producen alarma colectiva… la criminalidad de estos reside esencialmente, no en la lesión efectiva de cosas o personas, sino en la repercusión que ellos tienen en el espíritu de la población y en el sentimiento de tranquilidad pública, produciendo alarma y temor por lo que puede suceder”.
Argumentó que la presunta organización de personas dedicadas, supuestamente, a la intermediación y comercialización de documentación contable presuntamente apócrifa, a los fines de permitir que una serie de contribuyentes reales lleven a cabo diferentes actividades vinculadas principalmente con el delito de evasión impositiva, no produce alarma colectiva o temor en la población de ser víctima de delito alguno, pues en todo caso, se habría afectado el erario público nacional.
Agregó además que debía acreditarse la ejecución de conductas que sean válidamente demostrativas de la existencia de un plan común de la organización delictiva, lo que requiere la comprobación de la comisión de maniobras proyectadas por la organización delictiva, a fin de poder determinar la existencia del plan mancomunado propuesto para ejecutar delitos.
Por último, señaló que los hechos imputados resultaban atípicos por no afectar el bien jurídico penalmente protegido en la norma del art. 210 del C.P. y por no haberse acreditado un elemento objetivo del tipo penal, relativo a la reunión de personas, con el objeto de proyectar la comisión de delitos.
La Sala I de la CFCP rechazó, con costas, los recursos de casación interpuestos por las defensas y confirmó el auto de procesamiento.[31]
El caso “D. B. L. A. s/asociación ilícita”
En dicho expediente, tuvo una clara influencia el fallo “R. de A.”, ya que el Juez a cargo de la etapa investigativa había declarado la inconstitucionalidad del art. 15, inc. c) de la Ley Nº 24.769, calificando los hechos de algunos imputados, conforme al tipo del art. 210 del C.P.
En ese contexto, había argumentado el Magistrado que de la discusión legislativa, “se desprende que la finalidad de la penalidad prevista para el hecho abstractamente descripto por el art. 15, inc. c, de la ley de la especialidad, no se vincula con la necesidad de protección del bien jurídico específicamente tutelado por esa norma… Y aquel instrumento se estimaba necesario, en virtud de una particular interpretación de la doctrina de la Corte dictada in re Stancanelli (Fallos, 324:3959)”; y que la Sala B “estableció claramente la aplicabilidad del tipo previsto por el art. 210 del Código Penal de la Nación a supuestos como el que nos ocupa (confr. fallo del 30/12/03 in re “R. de A., E. y otros s/asociación ilícita)”.
Agregó que: “…lo que transforma o desnaturaliza a este al punto de constituirlo en la ejecución de una pena anticipada al juicio, puesto que la conducta ya tenía tutela penal anterior. Y ello diáfano contrasta con la previsión constitucional del art. 18 de la Carta fundamental, en cuanto prevé que nadie puede ser penado sin un juicio previo”.
A su momento, la Alzada del fuero revocó dicha resolución, con el fundamento de que la ley anterior que regía al momento en que comenzó la participación del imputado (31/3/05), era el art. 15, inc. C) de la Ley Nº 24.769, cuya previsión es más específica que el art. 210 del C.P. A ello, agregó que la declaración de inconstitucionalidad es un acto de suma gravedad institucional.
Así las cosas, haber reafirmado la constitucionalidad del art. 15, inc. c) de la Ley Nº 24.769, en el marco de tales actuaciones, produjo consecuencias respecto de otros imputados que habían sido procesados, de conformidad con lo previsto en el art. 210 del C.P., y que luego de lo resuelto por Sala “B”, el Juez de la instrucción los reformó por considerarlos autores incursos en el delito del art. 15, inc. c) de la Ley Nº 24.769. Tal modificación no fue admitida por la Alzada, quien sostuvo que: “…el solo hecho que se haya establecido la constitucionalidad del art. 15, inc. c, del régimen penal tributario, por el voto de la mayoría de esta Sala B (confr. reg. Nº 503/06, voto de los señores jueces de Cámara doctores Carlos A. Pizzatelli y Marcos A. Grabivber), no implica que aquel criterio pueda ser aplicado ‘in genere’ y automáticamente, a los hechos que habían sido calificados anteriormente con otra norma” (en este caso, el art. 210 del Código Penal) por esta Sala B”.[32]
Los arts. 513 al 521 del Código Penal Español contemplan la figura de la asociación ilícita en todos sus aspectos, aunque las disposiciones relativas a los delitos cometidos contra la hacienda pública, imponen un agravamiento de las escalas punitivas, previstas en el art. 305, párrs. 2º y 3º (Título XIV “De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social”), cuando se compruebe “…en los casos en que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica…”.
El Código Penal y el Código Tributario Chileno
En primer lugar, cabe mencionar que el Código Penal Chileno define la asociación ilícita en su art. 292: “Toda asociación formada con el objeto de atentar contra el orden social, contra las buenas costumbres, contra las personas o las propiedades, importa un delito que existe por el solo hecho de organizarse” y ss.
Ahora bien, el Código Tributario Chileno establece en el 2º párr. de su art. 111, que en aquellos procesos criminales generados por infracción a las normas tributarias, se agravará la pena, en los casos en los que el imputado para perpetrar la evasión “…haya utilizado, para la comisión del hecho punible, asesoría tributaria, documentación falsa, fraudulenta u adulterada, o se haya concertado con otros para realizarlo”.
Entiendo que es muy importante el estudio de la figura de la asociación ilícita. De todo lo hasta aquí expuesto, es posible advertir que las diferencias esenciales entre el art. 210 del Código Penal Argentino y el art. 15 –inc. “c”- de la Ley Nº 24.769, tienen que ver básicamente con la modificación en la descripción de los tipos penales respectivos, y el aumento del mínimo en su escala penal. Más allá de eso, si se considera que el espíritu del legislador al tipificar dicha figura como un delito especial autónomo, fue porque entendió tal como sostiene Ruetti, que no era suficiente la del art. 210 del C.P.
En ese sentido, en este trabajo, he intentado desarrollar la problemática teniendo en cuenta las cuestiones más elementales y claramente, aunque es abundante lo que puede profundizarse, compararse o corregir; lo cierto es que la asociación ilícita entendida como tal, lejos está de definir el delito en forma categórica, y así lo demuestran la doctrina y los fallos citados. Al respecto, es claro el Dr. Donna, al expresar que: “…es en sí mismo un delito problemático, más aún cuando se lo ha confundido y no una vez, con la participación criminal y ha terminado siendo una especie de saco roto, en donde han ido a parar casos que no superan la mera complicidad en uno o varios hechos…”.[33]
Desde otra perspectiva, aquella pretensión de un derecho penal mínimo como última ratio impulsada, tanto por la academia, como por algunos sectores de la política, siempre ha sido dejada de lado por la coyuntura social. Como es sabido, los gobiernos han asumido desde antaño, la irresponsable costumbre de recurrir al derecho penal para responder a la demandas de la sociedad. La ausencia de políticas criminales efectivas, en términos de planificación, estructura y/o programas de acción, no hacen más que contribuir al uso indiscriminado del poder punitivo con legislaciones circunstanciales.
Ante tal controversia sobre la figura comentada, su inclusión en la ley penal tributaria como un delito autónomo, las distintas posturas y fallos contradictorios, como así también la ausencia de políticas criminales que permitan atacar más eficazmente las raíces de la delincuencia organizada y contribuyan a soluciones concretas que impidan que el derecho penal se siga expandiendo, me retrotraen nuevamente a la pregunta que motivó el presente trabajo:
¿Es imprescindible la figura de la Asociación Ilícita en el Régimen Penal Tributario o era suficiente con la del art. 210 del Código Penal?
-CN Crim. Corr. Sala V, 21/7/06, “Fernández, Ramón y otros…”.
-CSJN “Casal, Matías y otro…:”, 20/9/05, La Ley, 2005-F-384.
-CSJN “Stancanelli, Néstor y otro…”, 20/11/01, Fallo 324:3959.
-CNPE, Sala “B” “R. de A.”, considerando 7º, 30/12/03.
-CNPE, Sala “B” “R. de A.”, considerandos 6º, 7º, 8º y 10º, 30/12/03.
-CFCP, Sala III “Real de Azúa, E. C.” Causa Nº 5035, Reg. Nº 1558-2006, 21/12/06.
-CFCP, Sala I “Palacios, Alberto s/Rec. de Casación” c/Nº 7876, 19/02/07.
-CNPE, Sala “B”, 29/06/06, “D. B. L. A. y otros”, incidente de exención de prisión a favor de A. B., N° 55.204, f° 214; Sala B, 29/6/06, “D. B., L. A. y otro”, considerandos 5º y 6º; e incidente de apelación del auto de procesamiento interpuesto por L. A. D. B, P. A. S., y otros, en causa 1705/05, N° interno 461.
Autores
- Creus, Carlos “Derecho Penal. Parte Especial”, T. 2, Astrea, Bs. As., 1995, pág. 106
- Maier, Julio, B. J., “La víctima y el sistema penal”, en De los delitos y de las víctimas, Ad-Hoc, Bs. As., 1992, pág. 185.
- Ruetti, Germán, “La asociación ilícita del Código Penal, los delitos tributarios y la nueva tipificación especial en la Ley Penal Tributaria”, La Ley, marzo-2004.
- López Biscayart, “El agravamiento de los delitos tributarios y la asociación ilícita fiscal”; en Folco, Carlos; Abraldes, Sandro; López Biscayart; Ilícitos fiscales, asociación ilícita en materia tributaria, Ley Nº 25.874, R.C., 2004, pág. 141.
- Borinsky, Mariano, “Derecho Penal Económico y de la empresa”, Ad-Hoc, 2004, pág. 28.
- Del Llano, Hernán, “El delito de asociación ilícita fiscal y la agravante por el concurso de personas”, en Virgolini, Julio y otros, Derecho Penal Tributario. Cuestiones Críticas, RC, 2005, pág. 255.
- Abraldes, Sandro, “La reforma operada por la Ley Nº 25.874”, Ref. Penales, Donna, R.C., 2004, pág. 267.
- Borinsky; Galván Greenway; López Biscayart; Turano; Régimen penal tributario y previsional. Ley Nº 24.769, con las reformas de la Ley Nº 26.735, R.C. 2011, pág. 197.
- Borinsky; Galván Greenway; López Biscayart; Turano; Régimen penal tributario y previsional. Ley Nº 24.769, con las reformas de la Ley Nº 26.735, R.C., 2011, pág. 199.
* Abogado -UBA- y PJN, con estudios de posgrado vinculados al Derecho Penal (Especialización -UBA- y Maestría -UNLZ- en curso). Docente UBA/UCA/USAL.
[1] Dr. Néstor Kirschner. (Discurso Presidencial 25/05/2003), https://www.yo utube.com/wat ch?v=sdQbIew HAmE.
[2] Proyecto de ley del P.E.N. (Expediente N° 0041-PE-2003). Texto completo: www.diputados.gov.ar.
[3] Cámara de Diputados, “Modificación del art. 210 del Código Penal” (Reunión Nº 15, 6ta. Sesión Ordinaria -continuación 3/9/03-), http://www.diputados.gov.ar/secparl/dtaqui/.
[4] Ley N° 25.874, “Modificación Régimen Penal Tributario”, http://servicio s.infoleg.gob.a r/infolegIntern et/verNorma.do? id=92061.
[5] Creus, Carlos, “Derecho Penal. Parte Especial”, T. 2, Astrea, Buenos Aires, 1995, pág. 106.
[6]MAIER, Julio, B. J., “La víctima y el sistema penal”, en De los delitos y de las víctimas, Ad-Hoc, Buenos Aires, 1992, pág. 185.
[7] Ruetti, Germán, “La asociación ilícita del Código Penal, los delitos tributarios y la nueva tipificación especial en la Ley Penal Tributaria”, LL, marzo-2004.
[8] López Biscayart, “El agravamiento de los delitos tributarios y la asociación ilícita fiscal”, en Folco, Carlos; Abraldes, Sandro; López Biscayart; Ilícitos fiscales, asociación ilícita en materia tributaria, Ley N° 25.874, 2004, pág. 141.
[9] Borinsky, Mariano, “Derecho Penal Económico y de la empresa”, 2004, pág. 28.
[10] Spinka, Roberto, “Derecho Penal Tributario y Previsional”, Astrea, 2007, pág. 359.
[11] Del Llano, Hernán, “El delito de asociación ilícita fiscal y la agravante por el concurso de personas”, en Virgolini, Julio y otros, Derecho Penal Tributario. Cuestiones Críticas, 2005, pág. 255.
[12] Abraldes, Sandro, “La reforma operada por la Ley N° 25.874”, Ref. Penales, Donna, 2004, pág. 267.
[13] Borinsky; Galván Greenway; López Biscayart; Turano; Régimen penal tributario y previsional. Ley N° 24.769, con las reformas de la Ley N° 26.735, 2011, pág. 197.
[14]CN Crim. Corr. Sala V, 21/7/06, “Fernández, Ramón y otros…”.
[15]Abraldes, Sandro, “Ley penal antievasión (del presidio)”, LL, Enfoques, 2004.
[16] Soler, Sebastián, “Derecho Penal Argentino”, 9ª reimp., Tea, Bs. As. 1983, T. IV, págs. 589 y ss.
[17] López Biscayart, “El agravamiento de los delitos tributarios y la asociación ilícita fiscal”, en Folco, Carlos; Abraldes, Sandro; López Biscayart, Ilícitos fiscales, asociación ilícita en materia tributaria, Ley N° 25.874, 2004, pág. 170.
[18] CSJN, “Casal, Matías y otro…:”; 20/9/05, La Ley, 2005-F-384.
[19] Borinsky; Galván Greenway; López Biscayart; Turano, Régimen penal tributario y previsional. Ley N° 24.769, con las reformas de la Ley N° 26.735, 2011, pág. 199.
[20] Riquert, Marcelo, “Cuestiones de derecho penal y procesal penal tributario, 2º Ed., 2004, pág. 358.
[21]Catania, “Régimen penal tributario. Estudio de la Ley N° 24.769, 2º Ed. 2007, pág. 238.
[22]Orce-Trovato, “Delitos tributarios, estudio analítico del régimen penal de la Ley N° 24.769”, 2008, pág. 262.
[23]Abraldes, Sandro, “La reforma operada por la Ley N° 25.874”, pág. 270.
[24] Lucuy, “El combate al crimen fiscal organizado”, Doctrina Tributaria, Nº 284, nov. 2003, pág. 1014.
[25]Lucuy, “El combate al crimen fiscal organizado”, Doctrina Tributaria, Nº 284, nov. 2003, pág. 1014.
[26]Malamud Goti, Jaime, “Política criminal de la empresa”, Hammurabi, Bs. As., 1983, pág. 20.
[27] CSJN, “Stancanelli, Néstor y otro…”, 20/11/01, Fallo 324:3959.
[28]Cám. Pen. Económico, Sala “B” “R. de A.”, considerando 7º, 30/12/03.
[29]Cám. Pen. Económico, Sala “B” “R. de A.”, considerandos 6º, 7º, 8º y 10, 30/12/03.
[30] CFCP, Sala III “Real de Azúa, E. C.”, Causa Nº 5035, Reg. N° 1558-2006, 21/12/06.
[31] CFCP, Sala I “Palacios, Alberto y otros s/Rec. de Casación”, Causa Nº 7876, 19/02/07.
[32] Cám. Pen. Económico, Sala “B”, 29/6/06, “D. B. L. A. y otros”, incidente de exención de prisión a favor de A. B., N° 55.204, f° 214; Sala B, 29/6/06, “D. B., L. A. y otro”, considerandos 5º y 6º; e incidente de apelación del auto de procesamiento interpuesto por L. A. D. B, P. A. S., y otros, en causa 1705/05, N° interno 461.
[33] DONNA, Edgardo A: “Asociación Ilícita”, Revista de Derecho Penal, Nº 13, diciembre de 2002, pág. 51.
