Extinción de la obligación tributaria en la emergencia

Maximiliano Raijman*

Introducción [arriba] 

Nuestro país atraviesa en la actualidad una situación que nunca antes enfrentó. Ante la ya padecida crisis económica que veníamos transitando se unió un socio poco común, y desbastador por cierto, el llamado COVID-19.

Con el afán de proteger sanitariamente la salud de la población globalmente y en distintos tiempos se fue decidiendo, hasta encontrar la vacuna o remedio que enfrente dicha pandemia, el aislamiento de personas y comunidades, lo que consecuentemente derivó en la paralización de todo tipo actividades por un indeterminado período de tiempo.

Ubiquemos que la paralización casi absoluta de toda actividad económica viene a sumarse a un contexto de una creciente espiral inflacionaria acompañada de altísimos costos para el sector privado, trasuntado principalmente en una carga tributaria asfixiante, un régimen laboral pernicioso y altísimos precios para adquirir productos e insumos que la tornan absolutamente deficitaria, los desequilibrios fiscales y comerciales, las altísimas tasas de interés del sistema financiero, una creciente desocupación y pobreza de la población, para nombrar algunos males que nos aquejan.

Todo esto pone en situación cuasi terminal al sector privado y redundará en el tiempo en el público y demanda del Estado su inmediata colaboración y auxilio.

Es relevante entender que no sólo colapsa el sector privado, asfixiado de tributos y costos que a todas luces en la actualidad no puede afrontar, sino y como consecuencia de esto último, ha disminuido abruptamente la recaudación impositiva acompañado de la lógica disminución de la actividad económica.

Por todo ello nos encontramos ante un periódico dictado de normas por parte de todos los organismos que componen el gobierno tanto nacional, provincial y municipal con el fin de ir paliando de alguna manera una inconmensurable crisis sanitaria y económica, en afán de proteger ciertas relaciones jurídicas, en materia sanitaria, administrativa, laboral, financiera, que se ven afectadas por situaciones de fuerza mayor o caso fortuito que la pandemia y sus consecuencias provocan, pero poco se ve en materia de auxilio fiscal.

Es intención en el presente repasar algunos conceptos del derecho tributario material con el objeto de analizar desde la extinción de la obligación tributaria las necesidades fiscales que necesitan los contribuyentes.

La obligación tributaria [arriba] 

Esta es la surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales[1].

En palabras simples es la obligación de pagar al estado una suma de dinero a título de tributo por el hecho de realizar una actividad de relevancia económica prevista en la ley.

La misma sigue los principios de la teoría general, por lo que se encuentra compuestos por los elementos de toda obligación, objeto, sujetos, causa y vínculo jurídico y posee una dinámica de nacimiento, desarrollo y extinción.

Asimismo, y por sus características es una obligación legal, es decir, que reconoce única y exclusivamente a la Ley como fuente generadora.

Por su naturaleza jurídica es regulada a través del Derecho Tributario Sustantivo o Material, y por ella a éste último se le reconoce su autonomía dogmática.

La extinción de la obligación tributaria [arriba] 

Las leyes fiscales en general, tanto la N° 11683 como los Códigos Fiscales Provinciales y Municipales regulan sólo al pago y a la compensación como métodos extintivos de la obligación, sumando en esto también a la prescripción, siendo que este instituto sólo extingue la acción que permite perseguir el cumplimiento compulsivo de la relación jurídica.

Ahora bien, el Código Civil y Comercial de la Nación reconoce otros métodos extintivos de las obligaciones, los cuales algunos pueden ser utilizados en la tributaria y otros no, tales como la transacción, confusión, novación, renuncia de los derechos del acreedor, remisión de la deuda e imposibilidad de pago, pero no todas son aplicables en el Derecho Tributario.

Asimismo, existen otras formas de extinción de las obligaciones que no se encuentran reguladas por el Código Civil, como la quiebra, la ejecución forzada y la muerte del deudor[2].

Breve repaso sobre el accionar del Estado hasta la actualidad [arriba] 

Como ya lo advertí previamente, previo a a la pandemia que estamos atravesando ya nos encontrábamos en emergencia, declarada y regulada la misma a través de una normativa de crisis allá por diciembre de 2019.

El Congreso Nacional sancionó la Ley de Solidaridad Social y Reactivación Productiva[3] por la que declaró la emergencia pública en materia sanitaria y delegó en el Poder Ejecutivo Nacional facultades en los términos del artículo 76 de la Constitución Nacional, con arreglo a las bases establecidas en su artículo 2. Esta situación de emergencia se prolongó hasta el día 31/12/2020.

Entre las cuestiones delegadas el inc. f) se refiere a la materia de salud; economía en los inc. a) c) e) y g); servicios públicos inc. b); y el fiscal inc. d).

Así y desde el sector fiscal, el Estado comenzó su ayuda suspendiendo todo plazo procedimental y debería prorrogar todo vencimiento que estuviere corriendo (esto último sigue siendo una expresión de deseo). En ese sentido, La Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), los tribunales de Provincia, El Tribunal Fiscal de la Nación y los organismos provinciales en general se adhirieron a las decisiones adoptadas por la Nación, prorrogando asimismo todas las medidas mientras éste último lo haga.

Desde la paralización de toda actividad provocada por el aislamiento la crisis se ha profundizado en forma exponencial revelando que casi todos los sectores de la economía no podrán resistir por más ayuda estatal que se le brinde.

Así el Estado, en todos sus niveles de gobierno, debe procurar socorrer de la manera que pueda al sector privado, protegiendo la fuente de trabajo y de la economía en general.

Así toma gran relevancia a los fines de la ayuda estatal requerida el método extintivo de la renuncia de los derechos del acreedor, también erróneamente conocida como condonación de deuda.

Pero si bien las leyes fiscales, tanto nacional como locales, a excepción de alguna provincia, no la prevén, es muy utilizada en nuestro país, renunciando el Estado a percibir el crédito tributario.

Referir a remisión de deuda, tal lo regula el artículo 950 del Código Civil y Comercial de la Nación, o condonación es inapropiado, en virtud de que el primero de los casos refiere a cuando el acreedor entregue voluntariamente al deudor el documento original en que constare la deuda, situación evidentemente imposible que ocurra en Derecho Tributario y, en el segundo, nos referimos al perdón de una sanción y no a una deuda, por lo que sería correcto referirnos a renuncia de los derechos del acreedor (artículos 944, 945 y 946 del Código Civil y Comercial de la Nación).

Esta renuncia implica una afectación al principio de intangibilidad del crédito tributario o de indisponibilidad de las situaciones jurídicas subjetivas.

Esta herramienta es puesta en práctica en circunstancias excepcionales, tales como catástrofes naturales, en donde el Estado, con el fin de aliviar y auxiliar a los sectores damnificados, renuncia al cobro de los tributos, accesorios y multas. Para que sea correctamente regulada debe respetar el principio de legalidad que impera en forma excluyente en todo el Derecho Tributario Material so pena de nulidad. Es entonces que la legislación de emergencia actualmente vigente por Ley N° 27541 adquiere aún mayor relevancia ya que podrían ampliarse sus efectos a la renuncia descripta. Igualmente no se visualizan eventuales oposiciones a un Decreto de Necesidad y Urgencia que así la declare.

Intereses resarcitorios [arriba] 

Resulta trascendental también notar los efectos que tendrá el incumplimiento en tiempo y forma de la obligación tributaria.

En las leyes tributarias nacionales, provinciales y municipales encontramos dos grupos bien definidos de intereses por la naturaleza que contiene cada uno de ellos.

Por un lado, tenemos los intereses de naturaleza resarcitoria, pues se trata de retribuir al acreedor que no tiene la disponibilidad del dinero adeudado que el deudor mantiene en su poder. Incluso, al deberse como consecuencia del incumplimiento del deudor, son moratorios, constituyéndose en una sanción reparatoria de naturaleza civil.

Estos intereses tienen naturaleza accesoria ya que la obligación de pagarlos subsiste no obstante la falta de reserva por parte del fisco al percibir la deuda principal, obligación que perdura hasta que ésta no prescriba.

Por el otro, nos encontramos con los intereses cuyo origen ya no es la mora, y son de naturaleza sancionatoria, en virtud de que castigan, como sanción procesal, la conducta maliciosa de obligar a recurrir a un proceso judicial o de dilatar el proceso, con la intencionalidad de causar un daño con los obstáculos que se ponen al cobro de la deuda.

Al sostenerse la falta de interpelación para el inicio de devengamiento de intereses, la mora es objetiva o se requiere responsabilidad por parte del deudor incumplidor.

Esto lo contestó la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa Ika Renault[4], en la cual estableció la exigencia de la concurrencia de un factor de atribución subjetivo para que se configure la responsabilidad del deudor tributario por la mora.

Estimo que ante situaciones excepcionales como el caso de la pandemia que en la actualidad padecemos corresponde eximir al deudor de la obligación de responsabilidad ya que la falta de pago no le resulta imputable, operando entonces la excepción a la regla de que la responsabilidad por la mora del sujeto pasivo opera ante el mero vencimiento del plazo fijado para la cancelación.

Nos encontramos claramente ante un típico escenario de caso fortuito o fuerza mayor que provoca el incumplimiento de la obligación, tal como lo establece el propio Código Civil y Comercial en su artículo 1730

Así, el Código de fondo refuerza lo sostenido por la norma anteriormente citada con su artículo 95 estableciendo que ante el supuesto de que se presente una situación de caso fortuito o fuerza mayor se extingan o aplacen ciertas obligaciones que deberían cumplirse en tiempo y forma bajo circunstancias de normalidad.

La ampliación del plazo de aislamiento social preventivo y obligatorio por ahora al 26 de Abril en el marco de la emergencia sanitaria y de todas las medidas en ese sentido dispuestas por el Poder Ejecutivo Nacional, organismos que de él dependan y de los otros Poderes que en consecuencia se adhirieron con el fin de proteger la salud y vida de las personas del letal COVID 19, acentúa aún más la paralización de la actividad y la estrepitosa caída económica, de algunas actividades más que de otras, tal el caso del turismo o la gastronomía, lo que presenta un ejemplo de fuerza mayor que exime de responsabilidad por la falta de cumplimiento en término de las obligaciones tributarias de contribuyentes y responsables.

Al no haberse expedido en este sentido ni la Administración Tributaria Nacional ni los organismos fiscales provinciales, los sujetos pasivos de obligaciones tributarias deben ampararse en las normas antes expuestas, en estricta interpretación de justicia tributaria, eximiéndose de pago alguno de intereses y claro está, de sanciones devenidas del incumplimiento de la obligación sustancial.

Seguramente los organismos de recaudación atenderán la situación de emergencia, evitando que los responsables de las obligaciones deban esgrimir este tipo de defensa y ofrecerán soluciones para ello como ya otrora lo han hecho. Es importante remarcar que, a nivel nacional, nos encontramos previo a esta situación de emergencia sanitaria puntual bajo el régimen de emergencia regulado por la Ley N° 27541, lo que torna aún mucho más fácil la ampliación de toda medida que sea paliativa a la situación de catástrofe que se atraviesa.

Reitero, una medida esencial e inmediata debería ser la prórroga del pago de impuestos y obligaciones que están por vencer, generando al menos un alivio fiscal a los contribuyentes.

A la fecha de este trabajo, reitero, ni a nivel nacional, ni de la Provincia ni Municipalidad de Córdoba, se ha dictado norma alguna que atenúe de responsabilidades por el incumplimiento de las obligaciones fiscales, por lo tanto, dejar de pagar hoy es exactamente lo mismo que haber dejado de pagar un mes antes. 

Conclusiones [arriba] 

Nuestro país está atravesando una crisis sin precedentes, la cual combina décadas de crisis económicas, financieras y sociales con los efectos provocados en forma global por la enfermedad conocida como coronavirus COVID-19 y seguramente los resultados negativos serán desde luego inconmensurables.

Es el momento para que se apliquen una serie de medidas que de alguna manera alivien la carga del sector privado, como diferir la fecha de presentación de declaraciones juradas y pago de los impuestos, anticipos, suspensión absoluta de ejecuciones fiscales y embargos, ampliación de planes de facilidades de pago, entre otras.

Nos encontramos ante una oportunidad única, no solo ante la urgencia de la crisis y para atemperar los efectos nocivos de la misma sobre el universo todo de actividades económicas, ya que más allá de afectar fuerte e inicialmente al sector privado redundará a la larga o a la corta en el sector público, sino por ser un momento propicio para introducir las reformas tributarias, laborales y previsionales que requiere el mundo moderno para sentar las bases de una futura economía sólida y sustentable, atractiva de inversiones genuinas, para nuestro país.

Notas [arriba] 

* Abogado, especialista en derecho de los negocios, Doctor en Derecho y Ciencias Sociales, Secretario de Graduados de la Facultad de Derecho – UNC. Subdirector de la carrera de especialización en derecho tributario de la Facultad de Derecho UNC.

[1] Primeras Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, 1956, Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario: Estatutos. Resoluciones de las Jornadas, (Montevideo: Fundación de Cultura Universitaria, 1993). Modelo de Código Tributario para América Latina, artículo 18.
[2] Bocchiardo, Derecho Tributario Sustantivo o Material. AA. VV. Tratado de Tributación, Tomo I, Derecho Tributario, Vol. 2, Director: Horacio A. García Belsunce, pág. 165.
[3] Ley N° 27541, 21/12/2019.
[4] CSJN, 25/2/1982, “Ika-Renault S.A.I.C. y F. s/recurso de apelación”, Fallos, 304:203.