Los principios generales de derecho sancionatorio y la infracción de contravención

César Pérez Novaro*
Marcelo Patritti**

1. Los principios generales y la regla de derecho [arriba] 1

Los principios generales provienen de los valores que el Hombre ha construido pacientemente desde la Antigüedad, toman su fuente de esos valores y le otorgan un grado determinado de permanencia, de concretización y de aceptabilidad general, constituyendo verdaderas soluciones de principio, preceptos cargados de valor, con significativa influencia sobre el ordenamiento jurídico2. 

Como adherentes a una corriente “principialista” cada vez más extendida en el Derecho Tributario Uruguayo, estamos convencidos de la idoneidad jurídica de los principios generales como instrumentos para resolver directamente las causas tributarias y las situaciones jurídicas complejas que se presentan en la realidad3.

Cabe destacar la polifuncionalidad de los principios generales de derecho puesto que cumplen funciones diferentes, como la de constituir sólidos fundamentos que informan las normas jurídicas escritas sirviendo simultáneamente de criterio de interpretación, que resulta útil para colmar las lagunas o los vacíos normativos del ordenamiento jurídico y de constituir el medio más idóneo para asegurar la unidad dentro de la pluralidad de preceptos aplicables4.

También sirven los principios generales como test de verificación del ajuste o de desajuste de una interpretación previamente formulada respecto del alcance de una determinada norma jurídica, mediante su contraste con los principios generales, para comprobar si lesiona, contraría o vulnera alguno o varios de ellos5.

Funciones vinculadas a la definición legal de la Regla de Derecho6, como concepto cardinal del Derecho Público uruguayo, que alcanza a “todo principio o norma constitucional…”, demostrando que la Carta no sólo contiene principios generales expresos sino que también exhibiendo una plástica morfología que asila otros principios generales recibidos en forma implícita7, dando efectividad al mandato constituyente que se concreta en los artículos 72 y 332 de la Constitución. 

2. Eficacia de los principios generales de derecho en el análisis constitucional tributario [arriba] 

La Constitución uruguaya introduce principios generales que garantizan los derechos inherentes a la personalidad humana, desde la Constitución de 1918 introdujo una limitación implícita a la competencia del legislador, que ha sido confirmada por los sucesivos ordenamientos posteriores y también por el Pacto de San José de Costa Rica8, que sirven como elementos o instrumentos interpretativos en los casos de ciertas normas constitucionales de dudoso alcance.9

Se trata de instrumentos de interpretación, que identifican las soluciones de principio o de regla así como descubren las excepciones que, por su naturaleza jurídica, resultan siempre de aplicación estricta10.- 

Por tanto, su utilidad es jurídicamente trascendente y pueden invocarse en forma directa tanto por las partes de un proceso o de un procedimiento administrativo determinado, como por el Juez, en la resolución de las causas concretas tributarias sometidas a su decisión, utilizando criterios hermenéuticos sólidamente asentados en soluciones de carácter permanente en la evolución de las instituciones jurídicas.

3. Norma infraccional en blanco y los principios de legalidad y de tipicidad [arriba] 

BENTANCUR califica al artículo 95 del Código Tributario como norma legal en blanco, que no describe exhaustivamente la conducta que considera ilícita, puesto que es definida en forma genérica, sin concreción. Como el completamiento de la descripción es delegada en la Administración, se vulnera el principio, porque la descripción es realizada en una norma jurídica de inferior jerarquía normativa. Esta delegación, tiene por consecuencia que meros actos administrativos que establecen deberes formales tienen incidencia sobre el elenco de conductas que se consideran punibles, creando las situaciones a las que se les aplicará la pena11. 

Coincidimos con el autor, en que se trata de una severa colisión con los principios generales de legalidad y con sus sub principios auxiliares de aquél, de tipicidad12 y de subsunción de la realidad en la figura infraccional.

El principio de legalidad en materia infraccional y sancionatoria ostenta jerarquía constitucional13, por lo que por mera aplicación del principio de prevalencia de las normas jerárquicamente superiores sobre las inferiores, debe entenderse esta formulación abierta del tipo infraccional, como un grave apartamiento, en una materia donde el principio de legalidad es piedra fundamental en la ordenación de nuestro sistema jurídico. 

A nuestro juicio, el mandato constitucional de que sólo la ley puede tipificar una infracción tributaria no se cumple si la descripción de la figura infraccional no ostenta rango legal, con independencia de que haya sido el legislador quien estableció el mínimo y el máximo de la sanción pecuniaria a imponer.14 

La incorporación al Impuesto al Patrimonio Agropecuario de las Unidades Económicas Administrativas15 en adelante UEA, que se inscribirán en el RUT por disposición reglamentaria16, plantea la cuestión de si la omisión de inscripción configura o no configura el tipo infraccional de contravención. A nuestro entender no se verifica una violación de un deber formal que pueda tipificar el ilícito de contravención. Corresponde distinguir: a) Las UEA de naturaleza jurídica definidas como sociedades civiles no contribuyentes de IP y cónyuges, donde para el caso de que uno de ellos se halle en el exterior, puede verificar una situación de no inscripción por fuerza mayor; b) Respecto de las UEA por realidad económica, puede no considerarse configuradas a juicio de estas entidades, sin perjuicio que la Administración pueda calificarlas como tales. En esta situación jurídica, tampoco se verifica la subsunción con el tipo infraccional de contravención, pues no existe ni legal ni reglamentariamente un deber expreso de inscribirse17. 

Debe recordarse que la UEA nunca configura un sujeto pasivo y por lo tanto no se halla obligada a inscribirse en el RUT de acuerdo a lo establecido en el artículo 72 del Título 1° del Texto Ordenado. 

Tampoco la ley 19.088 estableció a texto expreso ninguna obligación de inscribirse por parte de estas UEA por lo que debe entenderse que si no se verifica violación, no existe un correlativo deber formal para tipificar contravención.

4. El principio de culpabilidad y las eximentes de responsabilidad [arriba] 

Este principio de Derecho Sancionatorio resulta aplicable a todas las sanciones tributarias en general y específicamente a la infracción de contravención, en función de la identidad ontológica que cabe reconocerle a los ilícitos tributarios y penales18. 

MAZZ ha otorgado naturaleza subjetiva a la infracción de contravención, pues el derecho punitivo basa su legitimidad en valores derivados de la Constitución, que los tipos sancionadores tutelan bajo la forma de bienes jurídicos protegidos19. La culpabilidad se enlaza con la libertad, que es el valor superior de todo Estado de Derecho y subjetiviza la responsabilidad sancionadora, exigiendo la verificación de dolo o culpa respecto al hecho punible, no existiendo sanción si el hecho típico no resulta imputable al autor a título de dolo o culpa, no siendo admisible ningún género de responsabilidad objetiva, sino que necesariamente se genere por hecho propio comprobado20.

La jurisprudencia del TCA, si bien no ha descartado la viabilidad jurídica de las hipótesis de responsabilidad objetiva, igualmente registra avances en materia de garantías, señalándose que: “Si el legislador hubiese querido consagrar la responsabilidad en sede infraccional sin asignar relevancia jurídica a la participación del infractor lo habría previsto EXPRESAMENTE. Y, ello en atención a que la responsabilidad subjetiva es DE PRINCIPIO y la objetiva la EXCEPCIÓN.-(…) De la misma manera, la Sede recientemente revalidando conceptos vertidos en anteriores pronunciamientos ha expresado que: “Ha dicho el Tribunal al respecto: “(…) la responsabilidad por sanciones se regula por los arts. 102, inc. 2º, y 104 del Código Tributario, normas que recogen el principio de ‘personalidad’, es decir, que los representantes (legales o convencionales) sólo son responsables por sanciones ‘…en cuanto les concierne’ o bien ‘…por su actuación personal en la infracción’. Lo que, en otros términos, implica perfilar una responsabilidad ‘por hecho propio”21

Cobra importancia entonces, en sede infraccional, la necesaria participación y voluntariedad del infractor, pues no basta la simple transgresión al orden jurídico para habilitar el merecimiento de una consecuencia jurídica gravosa para la esfera jurídica personal del sujeto desobediente.

El actuar del agente debe ser culpable y lesivo del bien jurídico tutelado (la infracción pretende salvaguardar un interés superior al que accede y motiva su origen como tal, puesto que opera como instrumento protector de las actividades de fiscalización y verificación en materia tributaria).

Este principio, se halla indisolublemente conectado con el principio de presunción de inocencia, esto es, de atribución de la carga de la prueba a la Administración Fiscal, en tanto el órgano público debe colectar los medios probatorios hábiles, conducentes y pertinentes a través de los cuales deben acreditarse con razonable certeza no sólo la transgresión normativa sino la conciencia y voluntad de cometerla por parte del infractor.

Huelga decir, que en este tipo infraccional el legislador no disciplinó un elenco de presunciones -como lo hiciera, por ejemplo, en el art. 96 del Código Tributario al establecer la infracción de defraudación- del elemento subjetivo, de modo de facilitar la labor administrativa que podría dificultarse en la obtención de las pruebas “de cargo”. 

Esta deliberada omisión legislativa, alienta a afirmar la necesidad de demostrar la subjetividad de la conducta del infractor, más allá de toda duda razonable y también la aplicación sin cortapisa de especie alguna de las eximentes de responsabilidad, según se verá.

BERRO señala que la actitud subjetiva del sujeto al hacer la contravención como ilícito debe merecer el mismo estudio de la culpabilidad que cualquier otro ilícito, lo que hace aplicable cualquiera de los eximentes de responsabilidad previstos en el artículo 106 del Código Tributario22. 

En relación al error de hecho, ha sido recepcionado como eximente en nuestra jurisprudencia, mientras que respecto del error de derecho, resulta impuesto por la naturaleza penal de la infracción de contravención23.

En la Argentina, ÁLVAREZ ECHAGÜE afirma que para sancionar a un sujeto no basta con acreditar la realización de la conducta que se encuentre tipificada como incumplimiento de los deberes formales, sino que es necesario demostrar que el sujeto ha actuado culpablemente. Critica la concepción de la llamada multa automática por ostentar una clara intención de objetivizar la sanción. Entiende que para aplicar la multa es necesario realizar el sumario correspondiente, donde la Administración tiene la carga de acreditar el elemento subjetivo, es decir, determinar que el imputado actuó, al menos con negligencia o impericia, como grados de la culpa. En dicho procedimiento administrativo, el sujeto podrá acreditar que existieron causas que lo exculpan, es decir, podrá determinar la ausencia del elemento subjetivo, por haber incurrido en error, caso fortuito o fuerza mayor que le impidió cumplir en debida forma24.

A modo de síntesis, podemos concluir que la subjetividad que se requiere para la configuración de la infracción de contravención y la necesidad de un procedimiento administrativo que compruebe la existencia de culpa o dolo, tiene su ineludible consecuencia jurídica, en la posibilidad de la Administración, de comprobar la omisión del cumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente representado, en el Derecho Tributario Material, responsabilizando al representante legal, por haber actuado o procedido sin la debida diligencia en sus funciones tributarias, al amparo de una verdadera sanción encubierta25 prevista por el artículo 21 del Código Tributario, norma legal que, comparada con el artículo 95 del IRAE, no contiene ninguna referencia expresa al incumplimiento de la obligación sustancial de pago26.

5. El principio del debido proceso en la infracción de contravención [arriba] 

El requerimiento de un procedimiento administrativo de comprobación como ineludible instancia necesaria para motivar adecuadamente una sanción tributaria de contravención, impone otorgar al sancionado en forma previa al acto administrativo sancionatorio, de una oportunidad de defensa, donde el imputado pueda articular sus descargos y proponer los medios probatorios que estime necesarios o adecuados a su pretensión. 

Debe tenerse en cuenta que el artículo 46 del Código Tributario no excluye expresamente a la infracción de contravención de la necesidad de otorgar vista previa, tal como sucede con la infracción moral, en disposición que entendemos derogada tácitamente por el artículo 8 del Pacto de San José de Costa Rica, por su posterior aprobación legislativa y por recibir ampliamente el principio del debido proceso en materia fiscal, tal como lo ha reconocido la doctrina nacional y la jurisprudencia garantista del TCA, que por firme, constante y conocida no se ve la necesidad de transcribir en este trabajo.

Por otra parte, no puede descartarse de plano la utilidad práctica de las garantías adjetivas o rituales, puesto que éstas constituyen instancias o estaciones del procedimiento indispensables para que el interesado exponga su punto de vista (esto es, realice su propia valoración jurídica de los hechos, ofrezca prueba, etc.) lo que deberá ser considerado y eventualmente controvertido por la Administración. 

En lo concreto, no basta únicamente con brindar la oportunidad para ensayar una defensa de su interés al particular, sino que resulta necesario que la valoración efectuada por el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria sea atendida por el órgano público. Con ello, no se pretende que aquél adopte el criterio jurídico pregonado por el administrado, sino que la batería argumental por él expuesta corresponde sea considerada, analizada, ponderada, rebatida o aceptada por el órgano público decisor.

Este criterio técnico-jurídico, ha sido, por otra parte, el recogido reiteradamente por la jurisprudencia del TCA al señalar que: “El derecho de defensa debe ser atendido en su sentido real y no meramente formal, esto es, que no basta con meramente dar oportunidad de defenderse, sino que la efectividad de ese derecho fundamental requiere que el decisor considere realmente, al emitir su decisión, los argumentos de esa tal defensa”27.

Por igual, cumplir adecuadamente con las formas (en cuanto tutelan derechos sustanciales) es de orden para una buena administración, porque como enseña GORDILLO lo cierto es que normalmente nada justifica que no se escuchen las razones y se consideren las pruebas que puedan presentar los interesados, y sus alegatos sobre la prueba, antes de adoptarse una decisión que haya de afectar sus derechos o intereses. Es una regla de justicia y también de buena administración, en la medida que implica y asegura un más acabado conocimiento y valoración de los hechos sobre los cuales se ha de resolver, por lo tanto una más objetiva y mejor decisión28.

Esa bilateralidad29 que caracteriza el procedimiento administrativo en general (y el tributario no es la excepción) debe cumplimentarse en su real dimensión, mediante el prudente análisis de los diversos enfoques de los participantes en aquél, de modo que las valoraciones y criterios técnicos finalmente seleccionados hayan sido oportunamente contrastados.

Lo expuesto demanda, si se quiere, de una verdadera tutela administrativa efectiva y/o decisión congruente, sin poder omitir la consideración sobre todos los puntos planteados por el administrado, al ejercer sus defensas en el procedimiento administrativo.

En esta misma línea argumentativa, destaca ORENA DOMÍNGUEZ que la congruencia debe predicarse respecto de todas las instancias posibles en los que el contribuyente pretenda hacer valer sus derechos, sus pretensiones. Y así, resulta de aplicación en todas aquellas fases o etapas de cualquier procedimiento en los que se conceda al contribuyente la posibilidad de presentar alegaciones.30

Apartado especial, merece el análisis sobre la necesidad de otorgamiento de “segundas vistas” y a qué criterios acudir a efectos de no comprometer tampoco la economía, celeridad y eficacia que son principios (arts. 2 lit. e) y 8 del Decreto No. 500/991, art. 43 del Código Tributario) que actúan coordinadamente con las garantías de los administrados.

A nuestro juicio, si bien desde el punto de vista reglamentario no existe regulación específica, la misma procederá en aquellas hipótesis en que la Administración introduzca –en ejercicio de sus potestades inquisitivas- unilateralmente nuevos elementos de juicio con posterioridad a la primera oportunidad para contradecir que le fuera brindada. Se hallan directamente involucrados al respecto los principios generales de defensa, del debido proceso en el procedimiento administrativo, porque su formulación reglamentaria en modo alguno se revela como una limitante idónea de su efectiva aplicación como garantía del pleno ejercicio de los derechos del administrado y del sujeto pasivo tributario.

Debe de verse, que aunque el TCA en innumerables ocasiones ha descartado la exigencia de una nueva vista (mayormente en procedimientos disciplinarios), no lo ha hecho por la inexigibilidad de la normativa superior, sino porque ha concluido sobre el carácter ininfluyente del vicio denunciado por la parte actora (en relación a las circunstancias del caso).

En esta orientación conceptual, ha señalado el TCA: “Pero aún si, con el apoyo de la doctrina que cita la parte actora (omissis), y al amparo de normas constitucionales y legales (arts. 12, 66, 72 de la Constitución; art. 8 del Pacto de San José de Costa Rica, etc.) se sostuviera que dicha segunda vista era necesaria, igualmente corresponde desestimar que por haberla omitido se haya generado la nulidad del acto, en la medida de que habría sido ininfluyente. Distinto podría ser, en esta perspectiva, si los testigos propuestos hubieren efectivamente declarado, ya que el cercenamiento de una nueva oportunidad para articular descargos afectaría el derecho de defensa. Pero, como se expresó, no hubo declaración de testigos, o sea que nada nuevo existía y que justificara una nueva vista. Y en cuanto a los autos requeridos y agregados, tampoco justificaban por sí la concesión de una segunda vista, porque dichas actuaciones debían suponerse de pleno conocimiento anterior de la aquí accionante, que era parte demandada en el respectivo proceso. O sea que nada hubiera podido aportar el aquí actor en una eventual segunda vista, en la medida de que nada nuevo surgió de la prueba diligenciada, y que no fuera ya conocido por él, cuando tuvo la oportunidad de evacuar sus descargos.”31

En función del criterio consignado por el TCA, entendemos que una segunda oportunidad procedimental se impone cuando existen nuevos elementos de juicio que se incorporaron al procedimiento administrativo, sea a instancia de la Administración o de otro partícipe o interesado en dicho procedimiento y sobre los que el particular no tuvo conocimiento ni acceso para ensayar su defensa.

Así, el TCA en un caso relativo a un acto de determinación tributaria, aplicó la referida línea de análisis, expresando que: “El vicio jurídico padecido radica en la violación de lo dispuesto por el art. 75 del Decreto No. 500/91, que disciplina principios consagrados en los arts. 66 y 72 de la Constitución, relativos al derecho del debido proceso. La demandada alega que cumplió con su obligación, dado que otorgó vista, que fuera evacuada por la parte accionante el 19/10/04 (omissis), en prueba suficiente de su observancia de la regla de derecho. Pero omite decir que con posterioridad a dicha vista y antes de dictar los actos de determinación tributaria, los funcionarios inspectores cumplieron nuevas diligencias probatorias, con fecha 17/11/04 (omissis), de cuyos resultados no se dio cuenta a la titular, las cuales, como indica el Sr. Procurador del Estado, son favorables a la posición de la Administración y sustentan las resoluciones seguidamente adoptadas (omissis) Siendo así, la omisión anotada resulta relevante en cuanto implica situar al interesado en estado de indefensión o, por lo menos, disminuir sus posibilidades de defensa frente a la Administración, lo que implica la violación de la “regla de derecho” (art. 309 de la Carta), toda vez que aquella garantía está consagrada por normas de superior rango y aún por específicas normas reglamentarias (arts. 12, 66 y 72 de la Constitución y arts. 71, 75 y 76 del Decreto 500/91, incorporado por el Directorio del BPS en virtud de la RD 38-54/91). En consecuencia, verificada la existencia de dicho vicio, debe declararse la nulidad de las resoluciones impugnadas”.32

De lo contrario, se verían sensiblemente abatidas las instancias procedimentales, si se restringe la oportunidad para valorar probanzas que antes -por imposibilidad fáctica- no pudieron ser integralmente consideradas por el interesado. La base de toda defensa se asienta en el acceso pleno y tempestivo respecto a todas las probanzas que hayan sido incorporadas al procedimiento administrativo.

Por ello, suscribimos el criterio del TCA en cuanto al carácter ininfluyente del vicio de la segunda vista cuando nada nuevo surge de la prueba diligenciada. Pero de adoptar cualquiera de las partes de la relación jurídica tributaria (sea el sujeto activo o cualquiera de los sujetos pasivos intervinientes en el procedimiento administrativo) nuevas diligencias probatorias, cobran aplicación los fundamentos que vienen de señalarse.

6. El principio de personalidad y las declaraciones juradas [arriba] 

La solución de regla o de principio, es que como señala el artículo 105 del Código Tributario “en cuanto les concerniere” recogiendo expresamente el principio de personalidad. 

En la contravención, este principio tiene trascendente aplicación, porque los imputados no deberán pagar las sanciones pecuniarias que no hayan sido provocadas por su propia conducta33, debiéndose excluir toda automaticidad en la punición resultante de imputaciones no medidas en base al criterio de la culpabilidad34. 

7. El bien jurídico tutelado y los principios de inocencia y de prohibición de la autoincriminación [arriba] 

El bien jurídico tutelado se halla establecido en el inciso 2° del artículo 95 del Código Tributario.35 

El verbo nuclear de la descripción típica es la “realización de actos” lo que supone un actuar positivo que descarta que se pueda cometer el ilícito, por la mera omisión o inobservancia del deber de colaboración con la Administración. 

A.-Los principios generales involucrados.- Este deber de colaboración se halla limitado por el principio general de inocencia que pone la carga de la prueba en cabeza de la Administración y también por el principio que prohíbe la autoincriminación36, según el cual el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria no se halla obligado a producir ningún tipo de prueba que pueda incriminarlo en un procedimiento de carácter sancionador. 

B.-Conmixtión probatoria en el procedimiento administrativo.- El procedimiento administrativo de inspección fiscal, cuya función consiste en la recolección de elementos probatorios de: a) la existencia y cuantía de la obligación tributaria; b) la responsabilidad tributaria de terceros; c) de la comisión de cualquiera de las infracciones fiscales establecidas legalmente; d) de la comisión de un ilícito penal. Es por lo tanto, un procedimiento sustancialmente inquisitivo o indagador, donde quien resulta interrogado o investigado declara como indagado, con todos los derechos que el ordenamiento jurídico le otorga. 

C.-Las Advertencias Miranda y el principio que prohíbe la auto incriminación.- Por lo tanto, la Administración debe necesariamente advertirle al inicio de cada declaración, que tiene derecho a permanecer callado, que sus declaraciones pueden ser utilizadas en un procedimiento de carácter sancionador en su perjuicio37 no estando obligado a decir la verdad38. Es lo que se conoce en todo el mundo como las Advertencias Miranda39.

FALCÓN y TELLA señala que es un criterio ampliamente extendido en la doctrina que si la inspección no ha advertido al indagado del derecho a no declarar en su contra, se verifica el riesgo de auto inculparse haciendo inutilizables tanto en el procedimiento sancionador como en el proceso por delito fiscal las pruebas conseguidas al haber sido obtenidas coactivamente del indagado y por lo tanto, con violación del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo40.-

SARRÓ advierte sobre la necesidad de que se observen determinadas cautelas en orden a garantizar la efectividad del derecho a no auto inculparse. La necesidad de dichas prevenciones deriva fundamentalmente de la estrecha relación que mantienen en la actualidad tanto el procedimiento de comprobación e investigación de un lado y el procedimiento sancionador por otro, lo que provoca que el primero de ellos presente cierto riesgo de verse contaminado por la naturaleza punitiva del segundo41.

D.-Jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de Estraburgo.- El fallo “FUNKE” del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, determinó que un inspector fiscal no puede compeler válidamente en la vía administrativa a que un inspeccionado se auto denuncie tras informar a la inspección sus relaciones financieras con el extranjero, como tampoco puede exigir aportación de documentos de toda naturaleza relativos a operaciones que interesan al servicio fiscal aduanero para formular una denuncia penal42. 

Del caso “Kraska c/Suiza” se extrae el principio de igualdad de armas del ciudadano y la Administración, del caso “Saunders vs. Reino Unido” resulta que la función de la inspección fiscal es verificar un hecho tributario, sin que se pueda valorar a priori los hechos desde el punto de vista penal, sin que sea posible utilizar en procesos penales tributarios material reciclado de actuaciones administrativas, sin que sea idóneo jurídicamente invocar el interés público.

E.-Jurisprudencia del TCA.- Es muy rica en la recepción del principio de prohibición de declaración coactiva o de no autoincriminación. Se pronunció en el derecho disciplinario en un caso de un procedimiento administrativo desarrollado por la Auditoría Interna de la DGI contra un funcionario de la misma, en un procedimiento que estrictamente corresponde a la materia disciplinaria, donde la Administración utilizó indebidamente sus facultades inspectoras en materia tributaria, para recolectar medios de prueba que acreditaran la violación de la incompatibilidad que afectaba a dicho funcionario. 

Debe destacarse que el TCA realizó en esa sentencia valoraciones atinadas en cuanto a la comunidad de participación del procedimiento disciplinario incoado dentro del género “procedimientos represivos”, recepcionando el agravio fincado en la realización de inspecciones en empresas a las que el reclamante prestaba sus servicios antes de su ingreso a la DGI, sin advertirles el fin de las mismas. 

Agudamente señala el TCA, que “la concurrencia a las empresas lo fue sin previo aviso, y sin poner en conocimiento de los inspeccionados el objeto de la actividad desplegada; haciéndose los funcionarios actuantes de las computadoras” de la empresa inspeccionada, “copiando su contenido, incautándose la agenda de la empresa, fotocopiándose partes de la misma; y en similares contenidos, se canalizó la actividad instructoria desplegada” en otra empresa presuntamente relacionada con el funcionario, “ingresándose a la cuenta de correo electrónico… y fotocopiándose una factura de Antel”.

Tiene en cuenta el TCA, que “los funcionarios auditores actuaron tal como si se encontraran en el marco de una inspección tributaria; se constituyeron en las empresas, tomaron declaración a dueños y empleados, sin previa citación, accedieron a toda la información que las empresas tenían en las computadoras, accedieron al correo comercial sin dejar claramente consignado que no estaban obligados a dar acceso a esa información, ni tampoco señalar cual era el respaldo normativo habilitante de tales conductas”43. Exigencia del TCA, que coincide con el contenido exigido por las Advertencias Miranda. 

Con anterioridad a este fallo, el TCA también respecto del proceso disciplinario administrativo había expresado que “participa de una naturaleza tal que permite situarlo entre los llamados “procesos represivos”, técnicamente hablando. Y es de principio que todo IMPUTADO en un proceso (sea cual fuera su naturaleza) tiene “...derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable” (art. 8. nral. 2, lit. “g”, Pacto de San José de Costa Rica, que es Ley Nacional; art. 15 Ley 15.737 de 8/III/985).Ello condice con el principio de libertad que consagra el art. 10 de la Constitución y con los principios constitucionales del proceso penal (art. 8, 11, 12, 14, 15, 16, 17, 19, 20, 21, 22, 23, 26, 27, 762, y 332 y ccs.). En definitiva, no existe norma alguna que permita considerar que quien miente en un proceso administrativo (sumario), cuando reviste calidad de imputado o sumariado, pueda incurrir en falta punible, cuando para defenderse legítimamente contra una determinada imputación, afirma lo falso o bien oculta lo verdadero. La independencia entre las esferas penal y administrativa- disciplinaria, que permanentemente reafirma el Tribunal, no obsta a que se arribe, en el caso, a conclusiones idénticas para ambos ámbitos de responsabilidad. Porque el principio de LEGALIDAD (no hay delito ni infracción sin norma expresa que lo establezca) y la PRESUNCIÓN DE INOCENCIA rigen en todo “PROCESO REPRESIVO”, sea éste penal o disciplinario.44

Las garantías cuyo cumplimiento exige el TCA en el caso del funcionario de la DGI objeto de una investigación, cuya anomalía radica en la ilegítima recolección probatoria -tal como si se realizaran tareas de fiscalización o comprobación de un contribuyente- que realizó el equipo inspector de la Auditoría Interna, deben trasladarse a toda investigación respecto de cualquier indagado tributario, por mera aplicación del principio constitucional de igualdad ante la ley. Otra actitud colidiría con este principio general de carácter absoluto recibido en la Constitución. 

F.- Los procedimientos tributarios y disciplinarios como especies del género de procedimientos represivos.- Las indagaciones tributarias participan de la misma naturaleza represiva que se conoce al procedimiento disciplinario. Por ello, debe verificarse en forma comprobada en todos los procedimientos inspectores por los cuales la Administración Tributaria declara o puede potencialmente declarar administrativamente obligaciones, responsabilidades, infracciones de carácter así como denuncias ante la Justicia Penal imputando la comisión del delito de defraudación tributaria ostentan un contenido represivo, que hace aplicables todas las garantías reconocidas a los indagados y la omisión de la Administración en informar sobre esos derechos en forma plena al indagado tributario, constituye un vicio influyente que impide la utilización de dichas pruebas obtenidas con tales vicios contra los sujetos pasivos, por constituir pruebas ilícitas o ilícitamente obtenidas.

G.-Aplicación de los principios generales del derecho sancionatorio.- Se trata de garantías esenciales que corresponden a toda persona, sea el imputado o el indagado un funcionario fiscal, un sujeto pasivo contribuyente o responsable, puesto que la materia tributaria es sustancialmente de orden público, donde la actuación de la Administración Tributaria, en el marco del Derecho Tributario Formal, afecta o puede afectar Derechos Humanos comprendidos tanto en el ordenamiento constitucional patrio como en los Tratados de Derechos Humanos suscriptos por la República. 

Y en otra integración, el TCA respecto de un acto administrativo de la ANEP en un procedimiento disciplinario, ha afirmado que: “Precisamente, debe reconocerse como parte integrante de ese derecho de defensa, el derecho a no declarar contra sí mismo, a no confesarse culpable; desde que el mismo está expresamente contemplado en el art. 8.2 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica), ratificado por la Ley No. 15.737 de 8/III/985, normativa recibida, incluso, (omissis). De allí que pueda afirmarse en consecuencia, que el silencio, las respuestas vacuas, reticentes o dubitativas, las exposiciones incongruentes o mentirosas, nunca pueden constituir argumentos de cargo respecto del inculpado.” 45

Como no existe una desagregación o separación de los contenidos sancionadores de este procedimiento inquisitivo, el mismo queda impregnado por la aplicación de los principios y garantías constitucionales propias del derecho represivo. Esa desagregación se verifica en España. En nuestro derecho, la doctrina ha señalado que esa conmixtión “no se ajusta a la diversa naturaleza de la obligación tributaria y la infracción”46

La violación de estas garantías o la omisión de advertir las eventuales consecuencias perjudiciales a las que se llegue como resultado de esa labor indagatoria de la Administración, conllevan la ineludible consecuencia jurídica, de contaminar las pruebas obtenidas con ilicitud, lo que justifica su exclusión a todo efecto para la imposición de una sanción pecuniaria o de una sanción que limite los derechos individuales reconocidos en la Constitución como la clausura de establecimientos. 

El TCA fundamentó la anulación de voliciones administrativas dictadas en la esfera disciplinaria respecto de un funcionario de la Administración Tributaria por la que se dispuso la rescisión del contrato de función pública por violación de las incompatibilidades en el ejercicio de la función, por la omisión de los inspectores de señalar cuál era el motivo de la inspección, cuál era el alcance de la labor inspectiva en las empresas (para quienes supuestamente trabajaba) cuando la finalidad perseguida no era ninguna de las señaladas en este numeral sino la de comprobar la existencia de una falta administrativa de uno de sus funcionarios. 

Es más, el Tribunal señala que “los auditores no hicieran saber a los involucrados el alcance de la inspección y sus derechos” en inequívoca referencia a las Advertencias Miranda, lo que resulta muy importante para el Tribunal en la medida en que aparece subrayado en el original47. 

Esta referencia resulta confirmada pues el Tribunal subraya “la concurrencia a las empresas lo fue sin previo aviso, y sin poner en conocimiento de los inspeccionados el objeto de la actividad desplegada” lo que violó las garantías de que quien resulte indagado debe conocer plenamente el objeto del procedimiento, la finalidad perseguida con el mismo y el alcance de sus derechos constitucionalmente reconocidos, de ineludible aplicación en su sustanciación. 

El TCA en otra sentencia, sostuvo que “el debido procedimiento reclama que el funcionario sindicado, en todo momento conozca efectivamente los derechos que le asisten” puesto que “los principios generales de derecho que informan y rectoran el desenvolvimiento del procedimiento administrativo, inciden a la hora de reclamar del Ente Público una actitud proactiva en la salvaguarda de los derechos de los funcionarios sometidos a procedimientos sumariales”.48 

Tal como afirma acertadamente LORENZO “acusado es una palabra cuyo contenido abarca a cualquiera que esté soportando la imputación de haber causado una lesión al orden jurídico”49 lo que puede acontecer en un procedimiento administrativo disciplinario o en un procedimiento administrativo tributario o de cualquier otra naturaleza.

Si un procedimiento disciplinario debe contemplar estas garantías esenciales, más aún éstas deben ser aplicadas en un procedimiento administrativo sancionador, en el que no existe sujeción estatutaria sino donde la sujeción refiere a sujeto pasivo que se halla de principio, salvo norma legal expresa, en una situación jurídica de igualdad en la relación jurídica tributaria.

8. El principio de irretroactividad de la ley sancionatoria más gravosa y el art. 308 de la Ley N° 18.996 [arriba] 

La tipificación de una nueva modalidad o especificidad de la infracción de contravención regulada en el art. 308 de la Ley 18.996, plantea como primer escollo desde cuándo rige o está vigente el tipo infraccional y a qué hechos, en definitiva, alcanza.

El Código Tributario, en esta materia, no nos brinda una solución específica, sino que se limita a señalar que las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones se aplican a los hechos ocurridos durante su vigencia, que no es otra cosa -no menor- que la especificación legal del principio de irretroactividad de la ley penal más gravosa50. 

En tal sentido, enseña AGUIRRE RAMÍREZ que las leyes prohibitivas, como lo son típicamente las leyes penales, tienen la siguiente estructura o formulación: quien hiciere equis cosa o cometiere equis acción será castigado con tal pena. Estas normas llevan implícita la prohibición de realizar ciertas acciones. Véase, entonces, que cuando la ley prohibitiva es o pretende ser retroactiva, prohibiendo que en el pasado se realizaren determinadas acciones, resulta de imposible aplicación y cumplimiento en ese tiempo pasado.51

En nuestro caso, el art. 308 de la Ley 18.996 describe abstractamente un nuevo tipo infraccional bajo el cómodo expediente de englobarlo en uno ya vigente (art. 95 del Código Tributario), sin perjuicio de anotarse, que la postrera regulación describe una situación no punible en el tipo infraccional estatuido por el Código Tributario. Además innova en cuanto al guarismo punitivo aplicable, alcanzando como límite máximo mil veces el valor máximo de la multa por contravención. De ello, no se desprende expresamente cuál es el mínimo punitivo, pudiendo inferirse que es una vez el valor máximo de la multa establecida en el art. 95 del Código Tributario.

Ahora bien, como viene de señalarse, los hechos que alcanza la disposición contenida en el art. 308 de la Ley 18.996 son los ocurridos durante su vigencia. Sin embargo, para ubicar correctamente el despliegue de efectos de la disposición legal, debe de verse que ésta entró en vigor desde 1 de enero de 2013 en virtud de estar integrada en una Ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal.

Así, por ejemplo, el TCA en diversas sentencias en cuanto a modificaciones al aspecto material del hecho generador del IRPF, tomó como comienzo de la vigencia de la norma el general de la Ley Presupuestal52. 

Con más razón, una Ley de Rendición de Cuentas y Balance de Ejecución Presupuestal que participa de las mismas características o régimen jurídico, no permite divorciar a una disposición contenida en la misma de la vigencia general estipulada a para dicho plexo normativo.

9. El principio de no acumulabilidad de las sanciones pecuniarias (“non bis in ídem”) y la sanción por contravención [arriba] 

La solución de principio aplicable en materia sancionadora es el de la no acumulación de sanciones, salvo texto legal expreso que lo autorice (v.gr.: art. 101 del Código Tributario). En el Código Tributario sólo se halla prevista la acumulabilidad de las sanciones establecidas en este cuerpo orgánico y los recargos que sancionan la infracción mora. 

Por lo tanto, no resulta autorizada la acumulabilidad de la sanción por contravención con la multa por mora, con la sanción por defraudación y/o la instigación pública a no pagar tributos53. 

En tal sentido, señala BERRO que la norma dispone que una especie particular de sanciones (los recargos) son acumulables a las demás sanciones del capítulo, preguntándose qué es lo que sucede con las demás sanciones entre sí, concluyendo que el efecto de la norma se limita a la acumulación efectivamente obligada: la de los recargos con las sanciones. Expresa el autor que es una excepción a los principios que rigen la concurrencia formal (non bis in ídem). Quedan fuera de la acumulación aquellas sanciones (que no sean recargos) entre sí, en aplicación de las reglas generales de la concurrencia y de los principios generales del derecho sancionatorio.54

No es acumulable la sanción por contravención con la omisión de pago, por el carácter residual que ostenta el tipo de esta última infracción.

Tampoco es acumulable la sanción por contravención con la clausura de establecimientos, puesto que ésta última constituye una sanción no disciplinada en el Código Tributario y además porque se subsume en violaciones formales de documentación de las operaciones gravadas, con lo que su yuxtapone con la violación típica prevista en la contravención de deberes formales. 

Si se tipifica la infracción de contravención, no corresponde propiciar la clausura judicial de establecimientos, ya que no se halla autorizada expresamente esa adición de sanciones, que si se verificara en el mundo de la realidad, se violaría el principio general de derecho sancionatorio del “non bis in ídem” en su vertiente sustancial. 

Como indica SÁNCHEZ HUETE se produce la concurrencia, sobre un mismo supuesto de hecho, de varios preceptos normativos cuyas respectivas hipótesis son subsumibles en el supuesto en conflicto. La resolución de tal cuestión es mediante la aplicación de una sola de las normas excluyendo las demás.55

En la doctrina nacional, ROTONDO estima que cabe entender que el principio tiene en sí una perspectiva procesal y, a la vez, sustantiva, en cuanto a la no aplicación de más de una sanción salvo norma expresa en contrario.56

Aún de entenderse que la formulación normativa contenida en el artículo 101 del Código Tributario es ambigua57 debe propiciarse una interpretación restrictiva de los términos empleados como consecuencia del carácter excepcional adjudicado a esta hipótesis de acumulación, que por ser tal, requiere de texto legal expreso. 

A su vez, manifiestan vocación aplicativa los principios generales que informan el derecho sancionatorio, caracterizado como un derecho de “ultima ratio”, en tanto: “El Estado siempre se ha caracterizado por tener el poder de castigar o de reprender aquellos comportamientos graves que contrarían el orden jurídico: es lo que la doctrina penal ha desarrollado bajo el nombre del ius puniendi y que por lo menos desde un punto de vista teórico es el último mecanismo de que aquél dispone para tratar de asegurar la eficacia de las normas jurídicas y proteger bienes jurídicos de un gran valor para la sociedad. Pues bien, el ius puniendi del que aquí hablamos es predicable del derecho administrativo, que al regular lo relativo a la función de policía también abarca lo referente a la imposición de sanciones como instrumento encaminado a asegurar el interés general. Esto a su vez conlleva el que las medidas administrativas que pueda adoptar la autoridad también se constituyan en la ultima ratio pues sólo se justifican por la existencia de conductas que revistan gravedad o afecten intereses colectivos”.58

Razón por la cual, siendo el ejercicio de la potestad punitiva el último reducto coercitivo al que el órgano público debe apelar para reprimir conductas trascendentes y graves59, es que se estima no corresponde habilitar la discrecionalidad del intérprete en la utilización de los métodos que consigna el art. 4 del Código Tributario, en sede de Derecho Tributario Material.

Y ello porque el capítulo V del Código Tributario constituye únicamente un particularismo o régimen excepcional al Derecho Sancionatorio general, que en lo no regulado por aquél subsisten -con la máxima amplitud y recepción- los criterios orientadores en materia interpretativa reconocidos en éste.

Como expresa NIETO, el Derecho Administrativo Sancionador y el Derecho Penal convencional forman parte de una unidad superior –el Derecho punitivo del Estado-, que hasta ahora venía identificándose con el Derecho Penal en sentido estricto. En rigor, por tanto, cuando se imponen al Derecho Administrativo Sancionador los principios del Derecho Penal no es porque se considere a éste de naturaleza superior, sino porque tales principios son los únicos que se conocen –hasta ahora- como expresión del Derecho punitivo del Estado.60

Por ello, esa unidad sustantiva, impide que una de las modulaciones del ejercicio del poder punitivo sea desprovista de los métodos adecuados para su correcto entendimiento y/o alcance de sus preceptos. De lo contrario, operaría una suerte de desfragmentación de una parcela del orden jurídico sobre aquellos principios generales que le informan como directivas de interpretación, entendidas como “criterios que se proponen con el objeto de orientar y limitar al intérprete en la tarea de búsqueda del significado de una formulación normativa”.61

Por otra parte, debe postularse la simetría ontológica entre los ilícitos penales y las infracciones administrativas, en tanto la repulsa del Estado no es otra cosa que una limitación de derechos como correlativo de la inobservancia normativa. Primordialmente, en los ilícitos penales la respuesta del orden jurídico a las conductas antijurídicas de los particulares, es la limitación o privación transitoria en el ejercicio o goce de la libertad personal; mientras que en las infracciones administrativas -y por especialidad en las tributarias- el correlativo castigo o reproche jurídico consiste en limitaciones al derecho de propiedad (imposición de multas).

Con lo cual, debe de verse que las reprimendas en uno y otro caso están caracterizadas por limitaciones a derechos individuales, debiéndose necesariamente colegir, sobre la paridad ontológica entre unas y otras figuras.62

10. Motivación del acto administrativo que tipifica la infracción y determina el quantum punitivo (discrecionalidad y elementos reglados) [arriba] 

Es valor entendido, por así estar regulada en las disposiciones que la disciplinan, que la potestad sancionatoria en materia tributaria corresponde categorizarla como discrecional pero con limitaciones de diverso orden que conforman elementos reglados que coexisten con aquélla. 

Resulta perfectamente comprensible que, la Administración goce de cierta libertad para optar entre diversos comportamientos tutelables por el orden jurídico, sin perjuicio de lo cual, diversas disposiciones rectoran el ejercicio de la función administrativa, exigiendo -léase colocando al Estado en la situación jurídica de deber- la motivación de los actos administrativos y la graduación de sanciones por la comisión de infracciones tributarias.

En el caso, no puede confundirse la atribución de un poder, facultad para castigar determinados comportamientos de los particulares, con el modo en el que debe desarrollarse o canalizarse su actuación.

La discrecionalidad, evidentemente, no supone liberalidad en cuanto a la necesidad de externalizar las razones de hecho y de derecho que formalizan el juicio de selección del órgano público en relación a la reprimenda aplicable al caso concreto. Esa externalización de los motivos no es más que la contracara de un derecho fundamental, esto es, el derecho a acceder a resoluciones motivadas, fundadas, en tanto suponen limitaciones particulares a las esferas jurídicas personales de los sujetos implicados.

Así, en términos compartibles, jurisprudencia española individualizada por NIETO, prescribe que: “…cuando para una determinada infracción haya legalmente previsto un elenco de sanciones, la imposición de una más grave o elevada de la establecida con el carácter de mínima deberá ser claramente motivada mediante la consignación de las específicas razones y circunstancias en que se funda esa superior malicia o desidia que se tienen en cuenta para elegir ese mayor castigo.”63 

Y, ello como consecuencia de que no es posible tener en cuenta (art. 100 del Código Tributario) las circunstancias que disminuyan o desmejoren la responsabilidad del infractor, sin expresar la línea de razonamiento para apreciarlas.

GARCÍA DE ENTERRÍA indica que las posibilidades de un control judicial de los poderes discrecionales por los principios generales del Derecho son muy extensos, pues funcionan como reserva última para condenar resultados extremos obtenidos por la Administración, puesto que en nombre de sus facultades discrecionales, no debe violar principios constitucionalmente consagrados como base entera de la organización comunitaria y del orden jurídico64. 

Por estos motivos, entendemos plenamente compartibles las argumentaciones sustentadas en la discordia del Ministro Juan Pedro Tobía a la sentencia No. 97/201365: “Ahora bien, con tales entendimientos, procede concluir que siendo elementos reglados que coexisten con la atribución de una potestad discrecional, la Administración debió integralmente considerarlos mediante una adecuada y eficiente expresión de los motivos.- Siguiendo a COMADIRA, entiendo que: “…tanto el control de los elementos reglados del acto como la verificación judicial de los hechos invocados, no implican control de la discrecionalidad en sí misma, sino, en todo caso, de aspectos jurídicamente reglados de la decisión discrecional. (…) Ahora bien, aun cuando la motivación tiene importancia en el caso de los actos dictados en ejercicio de facultades regladas, porque permite determinar la corrección del encuadre fáctico normativo de la decisión, su estricta configuración -omissis- es, sin embargo, particularmente exigible, cuando aquél es dictado en el marco de facultades discrecionales, pues éstas deben hallar en aquélla el cauce formal convincentemente demostrativo de la razonabilidad de su ejercicio. En la motivación de los actos discrecionales, la autoridad se justifica ante el administrado y se justifica también ante sí misma” (Comadira, Julio R.; “Derecho Administrativo”, Lexis Nexis - Abeledo Perrot, 2ª Edición actualizada y ampliada, 2003, págs. 508 y 510).- En el fuero nacional, indica CAJARVILLE que el principio de motivación de la decisión, impone a la Administración el deber de explicar en el propio acto o sus antecedentes las razones de hecho y de derecho que fundamentan su dictado y constituyen “sus motivos”, condicionando su validez. La debida motivación requiere una relación directa y concreta de los hechos y de las razones particulares del caso específico resuelto, rechazándose las fórmulas generales de fundamentación (arts. 123 y 124, y también art. 21 del Decreto N° 30/003, de 23 de enero de 2003, “Normas de conducta en la función pública”). El deber de motivar deriva de la necesidad de este derecho fundamental a defenderse, porque mal puede hacerlo fundadamente quien no conoce las razones de lo decidido (Cajarville Peluffo, Juan Pablo; “Sobre Derecho Administrativo”, FCU, Tomo II, 2ª Edición Ampliada, 2008, págs. 179/180)”.

El Código Penal en su artículo 50 bajo el nomen iuris “Efectos de las circunstancias agravantes y atenuantes”, especialmente indica que tales circunstancias permiten al decisor llegar al máximo y al mínimo respectivamente de la pena para cada delito. Para elevar o disminuir la reprimenda, atenderá a las circunstancias concurrentes y a las conclusiones que ellas permitan derivar acerca de la mayor o menor peligrosidad del agente.

Similar solución se advierte en el Derecho Tributario. Sin perjuicio de anotarse, que siendo la Administración la aplicadora de las sanciones tributarias –salvo excepciones, v.gr.: la clausura de establecimientos-, corresponde pasar revista sobre el Derecho Tributario Formal, en tanto conjuga las disposiciones que contornean el accionar administrativo (principalmente artículos. 43 y 60 del Código Tributario).

Así, el artículo 43 del Código Tributario, que opera como norma de reenvío, salvo disposición expresa en contrario, aplica para el procedimiento administrativo tributario las “normas que rijan para los procedimientos administrativos” o en su defecto, para el proceso contencioso administrativo.

Por esta razón, y como no existe disposición alguna que dispense al órgano público del deber de motivar los actos que emite en el marco de procedimientos administrativos tributarios, resultan de plena vigencia los artículos 123 y 124 del Decreto No. 500/991, no admitiéndose que se realicen fórmulas generales de fundamentación. 

La concreta relación directa de los hechos del caso específico exigida por el acto regla solamente se compendia mediante el análisis de las circunstancias alteratorias de la responsabilidad en materia sancionatoria que justificarán la intensidad de la reprimenda. 

11. Principio de proporcionalidad y graduación de sanciones [arriba] 

11.1.- Que el Código Tributario fije en el art. 95 un mínimo y un máximo para el guarismo punitivo, como franja sobre la que habrá de desenvolverse la actuación administrativa, y aún categorizando la determinación de la misma como actividad discrecional, debe de verse que ésta no es sinónimo de libertad absoluta, desenfrenada, desmedida o arbitraria.

Por el contrario, esa atribución de discrecionalidad coexiste con elementos reglados que conforman un núcleo de limitantes al ejercicio del poder punitivo y operan como vallas o reglas que actúan coordinadamente en la aplicación de la sanción.

Así, será violatorio del principio de proporcionalidad, por ejemplo, castigar una transgresión normativa insustancial -de acuerdo a las circunstancias del caso- con la aplicación de la máxima reprimenda pecuniaria. Y, ello por la evidente desconexión o desfasaje entre el hecho constitutivo de la infracción que opera como motivo de la sanción y ésta.

Señala SÁNCHEZ HUETE que se trata de un principio general del Derecho que nace íntimamente vinculado al Derecho penal y preocupado porque la gravedad de la pena resulte adecuada al hecho cometido. Este principio trata de corregir los excesos que puede suponer aplicar una pena excesiva a un caso concreto. No hay que olvidar que tan perturbador puede resultar para la sociedad que hechos graves se castiguen con penas irrisorias como que a hechos leves, que no acarrean gran desvalor social, les impongan sanciones muy elevadas.

Y prosigue el autor señalando que en función de su contenido dicho principio aparece integrado por diversas manifestaciones o principios; principio de mínima intervención o necesidad, que comporta que la finalidad pretendida no pueda alcanzarse de otro modo menos lesivo –la adopción de dicha medida parte de un análisis comparativo de las alternativas posibles y proceder a elegir la menos restrictiva-; principio de idoneidad o utilidad que permite descartar las medidas o intervenciones inidóneas –la apreciación de dicho criterio supone un juicio sobre la razonabilidad del tipo de medida adoptada en relación al fin perseguido-; y el principio de proporcionalidad strictu sensu, que comporta que la medida no genere un desequilibrio excesivo entre la carga que comporta y los fines que persigue –se exige un juicio de razonabilidad respecto de la intensidad de la concreta medida a aplicar-.66

Para ello, el art. 100 del Código Tributario ordena, prescribe o mandata al aplicador del Derecho (esto es, la Administración) la ponderación de las atenuantes y agravantes. Dicha actividad, entonces, reclama la subsunción de la conducta dentro de situaciones favorables para morigerar la futura aflicción como de aquellas que resultan desfavorables al interés particular.

Con tales entendimientos, puede razonablemente convenirse, que la actividad de verificación de atenuantes y agravantes, dirigen preceptivamente a la Administración a realizar un examen crítico de la conducta infraccional a efectos de luego determinar cuál reprimenda corresponde aplicar.

A nuestro juicio, el TCA debe ingresar al examen sustancial de la tipificación y de la aplicación de la consecuente multa por contravención, no solamente en casos de “manifiesta desproporcionalidad”, porque el desborde, rebase o sobrepujamiento en la sanción aplicada en violación del principio de proporcionalidad no depende del “grado” o magnitud del apartamiento de la regla de Derecho. De lo contrario, se vería ciertamente recortado el ámbito de análisis de la regularidad jurídica de los actos administrativos sin un texto expreso que así lo autorice a reducir. No se asistiría a un contralor jurisdiccional pleno y efectivo si se exilia del conocimiento competencial del TCA este aspecto cuantitativo de la sanción, reservándolo únicamente a hipótesis de irrazonabilidad o de desproporcionalidad manifiesta, abuso, exceso o desviación de poder.

La discrecionalidad como nota característica del poder jurídico atribuido, no es otra cosa que -criterio reiteradamente admitido por toda la dogmática de derecho público- la libertad de elección entre diversas opciones igualmente legítimas.

Pero, claro está, no debe confundirse discrecionalidad con exiliar de la revisión jurisdiccional a los actos dictados en ejercicio de facultades discrecionales, lo que resulta por demás rechazable.67

Simplemente, el juzgador ante un acto dictado en ejercicio de tales atribuciones deberá examinar si el comportamiento seleccionado es de aquellos ajustados a Derecho, en diversidad de compulsa o análisis respecto del emitido como consecuencia de una actividad reglada (sólo una solución es viable) y donde no existe margen de apreciación del aplicador.

Es más, la redacción original del numeral 2) del art. 26 del Decreto-Ley 15.524, aprobada en el gobierno de facto, cuando precisamente no campeaban las garantías, prescribía: “Los actos discrecionales, sin perjuicio de que puedan juzgarse los supuestos normativos o de principio en que se funde la discrecionalidad en cuyo caso el Tribunal deberá pronunciarse especialmente sobre los motivos invocados y el fin perseguido por la Administración, así como su adecuación a las reglas de derecho”, con lo que reconocía –al menos- el contralor jurisdiccional de los actos dictados en ejercicio de atribuciones discrecionales bajo determinadas limitaciones. Este numeral 2) fue derogado expresamente por el art. 1 de la Ley 15.869, eliminándose del orden jurídico limitaciones infravalentes a la Constitución en cuanto restringían el alcance de la potestad jurisdiccional.

En función de lo expuesto, no compartimos el posicionamiento en mayoría del TCA, en cuanto expresa que este órgano jurisdiccional carece de potestad sobre el tema de análisis, nada menos que en un tipo infraccional como la defraudación tributaria, pero la línea de razonamiento resulta extensible a las restantes infracciones tributarias y sus sanciones-, señalando el TCA que: “Respecto al quantum de la sanción, ha sostenido reiteradamente el Tribunal que la administración tributaria tiene discrecionalidad para fijar el monto de aquélla dentro de los límites determinados en el art. 96 del C.T., careciendo el Tribunal de potestad sobre el tema, salvo que se pruebe haberse incurrido en desviación o abuso de poder (extremos éstos que no se aprecian en el caso examinado) (Código Tributario Concordado y Anotado, 5ª. Edic., pág. 558 y sgts., Sents. 107/84; 51/85 y 73/85, entre otras)”.68

La discrecionalidad no importa ni significa gozar de inmunidad de jurisdicción para revisar lo actuado y, además, estas hipótesis de ilegitimidad consideradas por el TCA dentro de su esfera competencial no han de ser las únicas, son sólo algunas de las corrientes modalidades de conculcación de la Regla de Derecho, pero no de todas.

Por otra parte, el acto administrativo que tipifica y que fija el quantum punitivo debe ser analizado en sus presupuestos, sus elementos, y el ajuste a Derecho de los mismos. Creemos que enumerar taxativamente las hipótesis de “conocimiento” por parte del Tribunal, se explica por las secuelas del dogma revisor de los actos administrativos.

Sin dudas que, otros institutos vastamente analizados por el Derecho Administrativo cobran especial aplicación en la especie, como lo son la desviación, el abuso y exceso de poder, pero no son numerus clausus para que el Tribunal se aboque a examinar la regularidad jurídica de los actos administrativos.

Explica CASSAGNE que en el fondo, el dogma revisor ha venido actuando como una cortina de humo que le impide al juez la visión sobre la pretensión procesal, constituyendo una formidable barrera que no le permite decidir sobre el contenido material de la pretensión, trasformando el resultado de los procesos en sentencias que eluden el juzgamiento pleno de la pretensión, mediante meros artilugios formales.69

Razón por la cual, se estima que limitar los pronunciamientos del TCA -en cuanto a la determinación del quantum punitivo en materia infraccional- solamente a violaciones de gravedad extrema (manifiesta desproporción, abuso, exceso y/o desviación de poder) retrae el alcance de la función del órgano jurisdiccional, pero por autorrestricción70 de sus facultades, dejando un reducto apreciable de la actuación administrativa sin analizar por un tercero imparcial.

Esa situación privilegiada del Estado no puede asentarse por vía jurisprudencial, sin apoyo alguno en los textos normativos, determinando en innumerables ocasiones el vaciamiento de contenido de la igualdad de la relación jurídica tributaria, en la que el órgano público y el sujeto pasivo se someten por igual a la Jurisdicción. 

La razonabilidad o proporcionalidad (a secas), la motivación suficiente, eficiente y exacta, los presupuestos, elementos del acto, entre otros, son también requisitos exigibles del accionar administrativo y, como tales, controlables sin cortapisa alguna por el juzgador.

11.2 Como viene de señalarse, tales principios con vocación aplicativa, en tanto reglas de Derecho, conforman elementos que restringen sensiblemente el margen de apreciación de la Administración, al igual que la necesaria consideración de las atenuantes y agravantes a efectos de determinar la sanción aplicable.

En tal sentido, resultan compartibles las consideraciones expuestas por el Ministro Tobía en su discordia a la sentencia del TCA N° 97/2013, en la que expresa que: “…procede admitir que la Administración debe considerar la conducta global y ponderar aquellas circunstancias que empeoran la situación de los sujetos pasivos así como señalar cuáles atenuantes corresponde considerar o ninguna porque no se verificaron, pero dicho análisis debe emerger del acto que dispone la sanción o de los antecedentes administrativos. (…) debe tenerse presente que, el Código Tributario, en su art. 100, numeral 9, habilita el entendimiento de que las circunstancias consideradas por el legislador no son taxativas, sino meramente enunciativas, siendo de aplicación subespecie toda circunstancia atenuante que resulte de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas en la ley, resultando expresión del principio general de ANALOGÍA IN BONAM PARTEM con amplia recepción normativa en el num. 13 del art. 46 del Código Penal, aplicable por sencilla paridad ontológica entre el campo sancionatorio y punitivo.”

Como indica el destacado Magistrado, debe sopesar el órgano público la conducta global del infractor, y claro está, para ello, la Administración debe reunir y calificar los hechos que ingresan o no en las hipótesis atenuadoras o agravadoras de la responsabilidad administrativa, actuando con absoluta imparcialidad71 y en base a la legalidad objetiva72.

La norma no admite un examen genérico, abstracto o superficial de la situación del infractor. Dicho análisis debe versar sobre bases reales, fehacientemente acreditadas y, en innumerables ocasiones, los medios probatorios que acreditan esas circunstancias se encuentran en la esfera de disponibilidad del órgano público, por lo que su compulsa es ineludible. Y, en los demás casos, siendo el órgano público el director e impulsor natural de los procedimientos, podrá movilizar las diligencias probatorias hábiles y conducentes para determinar o despejar la ocurrencia de una circunstancia agravante o atenuante.

Por eso, entendemos que la valoración jurídica de los hechos realizada por la Administración debe contar con expreso detalle del contexto, la realidad subyacente en la que se inserta la conducta infraccional, sólo así se conocerán las razones de hecho y de derecho por aquélla consideradas y que inexorablemente –por relación de causa y efecto- repercutirán, de conocerse, en el ejercicio del derecho instrumental de defensa.

11.3 Agravantes y atenuantes

a) La reiteración 

LORENZO señala que hay concurso real de infracciones cuando el agente, mediante uno o varios actos, realiza dos o más transgresiones a la misma o a distintas normas73. 

VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO interpretan que la referencia que las nuevas infracciones deben ser del mismo tipo de la primitiva, puesto que violentaría la equidad que una infracción de escasa gravedad como las de índole formal o la simple mora, pudiera determinar la graduación de una pena por infracción de mayor trascendencia74

b) Continuidad

La continuidad es una circunstancia agravante que se verifica cuando se efectúan varias acciones ejecutivas del ilícito que informadas por una misma resolución antijurídica, las que no deben castigarse con tantas sanciones como conductas o acciones se han realizado, puesto que atendiendo al elemento subjetivo que guía toda acción del hombre, se considera que esta pluralidad de conductas ilícitas causa una única lesión jurídica75. 

La continuidad se halla expresamente reconocida en materia de Derecho Tributario Sancionatorio, entendiendo por tal la violación repetida de una norma determinada como consecuencia de una misma resolución dolosa76, lo que no se diferencia de lo establecido en el Derecho Penal, donde varias violaciones de la misma ley penal, cometidas en el mismo momento o en diversos momentos, en el mismo lugar o en lugares diferentes, contra la misma persona o contra distintas personas, como acciones ejecutivas de una misma resolución criminal, se considerarán como un solo delito continuado y la continuación se apreciará como una circunstancia agravante77. 

BENTANCUR entiende que la comisión de varias acciones que podrían llegar a ser consideradas como varios ilícitos resultan unificados por la regla de la continuidad, que determina que sean valoradas como un único ilícito agravado, puesto que la continuidad tiene como efecto que las varias acciones ejecutivas violatorias de la misma norma penal, en virtud de un mismo designio son vistas por la ley como un único ilícito agravado78.

El artículo 308 de la ley 18.996 agrega un nuevo presupuesto de hecho, exclusivamente aplicable a la infracción de contravención, por el cual si se verifican las circunstancias previstas por el legislador, la regla de la continuidad como agravante genérico en la infracción de contravención resulta limitada a texto expreso. 

Dicha limitación a la regla de continuidad -considerando cada unidad documental o comprobante que transgreda el régimen general de documentación como tipificante de la infracción-, exclusivamente abarca el incumplimiento de específicos deberes formales, por lo que la solución resulta de interpretación estricta por apartarse de la general aplicable inicialmente. 

Naturalmente, que la continuidad como circunstancia alteratoria de la responsabilidad es aplicable, sin fisuras al tipo infraccional regulado en el artículo 95 del Código Tributario, como tiene consignado el TCA en diversos pronunciamientos a cuyos fundamentos cabe remitirse a fin de evitar inútiles y tediosas transcripciones.79

c) Reincidencia

En relación a esta circunstancia, conviene despejar el concepto de firmeza que puede dar lugar a equívocos en virtud de la definición consignada en el art. 91 del Código Tributario en sede de Derecho Procesal Tributario.

En tal sentido, la disposición precitada delimita el campo de aplicación de la definición brindada a la acción ejecutiva para el cobro de los créditos fiscales. El precepto se aparta de las definiciones brindadas con carácter general por el Derecho Procesal Administrativo, confundiéndose conceptualmente la firmeza del acto administrativo con su definitividad. 

Esta última caracterización de los actos administrativos a que aluden disposiciones constitucionales (artículos 309 y 319) fue especificada por otras infravalentes, más precisamente por el artículo 24 del Decreto-Ley 15.524, en cuanto dispone que a los efectos de la acción anulatoria, adquieren carácter de definitivos los actos administrativos cuando a su respecto se ha agotado la vía administrativa con la resolución expresa o ficta recaída sobre el o los recursos que correspondan.

Por nuestra parte, entendemos que el concepto de firmeza indicado en el artículo 91 del Código Tributario80 (comprensivo de la definitividad del acto) no resulta trasladable al ámbito sancionatorio, por ser un concepto que cabe considerar de excepción a la solución general extendida en el Derecho Procesal Administrativo.

Por ello, como expresa DELPIAZZO la firmeza dice relación con la inimpugnabilidad del acto administrativo, situación que se produce en alguno de los tres momentos siguientes:

a) si no se recurre en tiempo contra un acto administrativo originario;

b) si no se deduce la acción de nulidad en tiempo contra un acto administrativo definitivo; y

c) si pasa en autoridad de cosa juzgada una sentencia contencioso administrativa que confirma un acto impugnado.81

Con tales entendimientos, la reincidencia como agravante de la responsabilidad administrativa en materia sancionatoria podrá ser así considerada de haberse cometido una nueva infracción del mismo tipo antes de transcurridos 5 años de la aplicación por la Administración, bajo las hipótesis descritas por el mencionado autor.

Si el acto administrativo que tipifica y que sanciona un comportamiento anterior es, en ese momento objeto de una pretensión anulatoria ante el TCA, evidentemente el órgano público no contará, en la emergencia, con un acto sancionatorio previo firme por el que se reprime la conducta anterior. Por lo tanto, en estos supuestos se inviabiliza la consideración de esta circunstancia alteratoria de la responsabilidad. Si la Administración considera esta circunstancia alteratoria de responsabilidad cuando no se verifican en la realidad alguna de los supuestos descritos, ese acto administrativo dictado estará viciado por error en sus motivos.

Otro punto que merece particular detenimiento es el significado de los términos “infracción del mismo tipo” utilizado tanto en sede de reiteración como de reincidencia. 

A nuestro juicio, y siguiendo con la línea interpretativa trazada a lo largo del presente trabajo, creemos que el legislador cuando aludió a infracciones del mismo tipo se refirió a esos mismos tipos infraccionales. Y, ello como corolario de que la reincidencia como circunstancia agravatoria tiende a aumentar el reproche jurídico en función de la perseverante inconducta del infractor en un lapso determinado por la ley, en agresión sobre el mismo bien jurídico, habiendo sido sancionado con anterioridad.

Aún así, y de no compartirse la intelección de la formulación normativa precedentemente analizada –en cuanto se considerara que la reincidencia no alude a un específico tipo infraccional-, debe tenerse presente, la solución general que emana del Derecho Penal. En el artículo 49 del Código Penal se establece que: “No existe reincidencia ni habitualidad entre delitos dolosos y culpables, entre delitos comunes y militares, entre delitos comunes y políticos, entre delitos y faltas”.

Esta solución general del Derecho Penal, debiera modularse en el Derecho Sancionatorio Tributario, entendiéndose que no existe la reincidencia entre infracciones dolosas y culpables, esto es, entre comportamientos transgresores del orden jurídico atribuibles a título de dolo y culpa (la mora y la contravención en ciertos supuestos no serían considerables una a otra a los efectos de la reincidencia).

Resta señalar que en el tipo infraccional regulado en el artículo 308 de la ley 18.996, en técnica legislativa defectuosa, introduce la reincidencia como elemento integrante del tipo cuando constituye una circunstancia alteratoria de la responsabilidad (tendría relevancia en el plano de la consecuencia jurídica establecida por el ordenamiento represivo frente a la inconducta o comportamiento reprochable).

Sin embargo, el legislador, como viene de señalarse consideró como una de las conductas típicas “Cada documento o comprobante, individualmente considerado, que transgreda el régimen de documentación, tipificará la infracción prevista en el artículo 95 del Código Tributario, en tanto la transgresión referida configure reincidencia”. 

Para que cada documento o comprobante tipifique la infracción regulada en el artículo 95 del Código Tributario, el infractor debe haber cometido precedentemente una infracción del mismo tipo del artículo 95 citado cuya sanción se hubiere aplicado, por resolución firme, en determinado lapso. 

De no existir un antecedente infraccional, no podrá verificarse una de las conductas alternativamente previstas en el tipo y, en consecuencia, no habrá conducta objeto de punición posible.

d) La condición de funcionario público cuando ésta ha sido utilizada para facilitar la infracción

La presente alteratoria agravante de responsabilidad, en primer lugar requiere considerar qué concepto corresponde aplicar sobre la condición de funcionario público, para luego definir qué se entiende por su utilización para facilitar la infracción.

A nuestro juicio, para determinar el alcance de la condición de servidor público, debe partirse de que el Derecho Sancionatorio Tributario constituye un particularismo o un conjunto de disposiciones excepcionales, que en lo no previsto o regulado con especialidad cobran vigor las disposiciones generales, en cuanto sean conciliables con la materia tributaria.

Bajo tales coordenadas, estimamos de aplicación el artículo 175 del Código Penal a efectos de delimitar cuándo se tiene por el sujeto infractor la condición de funcionario público.

Dicho artículo prescribe: “A los efectos de este Código, se reputan funcionarios a todos los que ejercen un cargo o desempeñan una función retribuida o gratuita, permanente o temporaria, de carácter legislativo, administrativo o judicial, en el Estado, en el Municipio o en cualquier ente público o persona pública no estatal.”

La literalidad inicial del campo de actuación de la norma, no impide que, atendiendo a la excepcionalidad de las disposiciones de Derecho Sancionatorio Tributario, tengan vocación aplicativa para delimitar el alcance de una agravante de la responsabilidad en sede infraccional.

Ahora bien, despejada la primera interrogante para delimitar la circunstancia alteratoria se impone el análisis netamente conductual, esto es, cuándo debe entenderse que la condición de servidor público es utilizada para facilitar la infracción. 

Sobre este punto podrían darse dos situaciones: por un lado, si la condición de funcionario público sirvió al agente como nexo o vínculo para poder pergeñar la maniobra o transgresión (por ejemplo tráfico de influencias) y, por otro lado, puede entenderse que para que la infracción sea susceptible de concretarse en la realidad, las tareas inherentes al cargo o función desempeñadas debieran relacionarse con los actos constitutivos de la transgresión operada.

Señala TARRECH, a propósito de esta agravante, que tiene relevancia en este numeral la condición calificada del sujeto pasivo, que debe ser un funcionario público. De todas maneras se exige que dicha calidad haya sido utilizada para facilitar la infracción y, por tanto, que la posibilidad de cometer la infracción esté ligada a su condición.

No se requiere un abuso de poder por parte del funcionario público, sino el hecho de prevalerse de su condición para cometer la infracción.82

En definitiva, entendemos que el funcionario debería valerse del cargo o de la función cumplida en un órgano público para posibilitar la realización efectiva del tipo infraccional. 

a) El grado de cultura del infractor y la posibilidad de asesoramiento a su alcance

El grado de cultura del infractor, reclama un examen cuidadoso por parte de la Administración de aspectos atinentes a la personalidad del agente. Si la cultura, en nuestro caso, es entendida como el bagaje de conocimientos que permite al infractor el desarrollo de un juicio crítico sobre las consecuencias perjudiciales de su obrar, la apreciación de su solvencia intelectual –más precisamente en cuanto al discernimiento de la inobservancia de las normas prohibitivas- necesariamente ha de cargar sobre el órgano público.

En tal sentido, el órgano público además de apreciar el nivel cultural, estado o evolución cognitiva del particular, debiendo proyectar si atendidas las circunstancias del caso, existía posibilidad de asesoramiento profesional a su alcance a efectos de aminorar o recrudecer la reprimenda. Es decir, si era posible valerse del auxilio de técnicos para dar cumplimiento a las obligaciones.

Naturalmente, sucede que no todos los particulares tienen la experticia necesaria en el manejo de la materia fiscal, con lo cual acuden a profesionales quienes despliegan una actividad puramente técnica y operan como verdaderos engranajes complementarios de aquéllos en el regular cumplimiento de las obligaciones tributarias. 

VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUÉS ARECO sostienen que se trata de una circunstancia característica del Derecho Tributario, pues en una legislación tan compleja como la tributaria, puede recaer respecto de contribuyentes evidentemente ignorantes, por lo que postulan que se trata de una circunstancia que la Administración debe considerar especialmente al graduar la pena83, lo que a nuestro juicio se ubica en sede de la debida motivación del acto administrativo sancionatorio, por lo cual su ausencia no justificada constituye una circunstancia . 

b) La importancia del perjuicio fiscal y las características de la infracción

En cuanto a esta circunstancia agravante, el TCA ha vinculado la importancia del perjuicio fiscal únicamente parangonándolo con el menoscabo económico, adoptando un criterio netamente cuantitativo. Así, pues, en Sentencias N° 415/2009 y 428/2009 se aludió como circunstancia alteratoria (agravatoria de la responsabilidad) la gravedad del perjuicio en función del monto de la operación.

Por esta razón, debe necesariamente descartarse su aplicación en sede de responsabilidad por tipificar la infracción de contravención del artículo 95 del Código Tributario o del artículo 308 de la Ley 18.996. 

En relación al primer tipo infraccional, el bien jurídico tutelado, como ya se adelantara, es la actividad de verificación y fiscalización, por lo que no inciden elementos pecuniarios.

En cuanto al segundo tipo infraccional, no alcanza a comprenderse cómo la transgresión normativa operada puede repercutir en el erario público (en cada documento o comprobante, individualmente considerado, que transgreda el régimen general de documentación) cuando no se traduzca en una disminución cuantitativa de ingresos por concepto de tributos.

Y, en cuanto a la segunda hipótesis o conducta descrita en el tipo del artículo 308 de la Ley 18.996 “pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria”, el perjuicio ocasionado por la incidencia causal del comportamiento del transgresor es hipotético, eventual, imposible de verificar desde el punto de vista cuantitativo.

Porque debe admitirse, que la determinación sobre base presunta, parte de la inducción de la existencia y cuantía de la obligación en base a presunciones basadas en hechos comprobados84.

Empero, si la Administración Tributaria por incumplimientos a los deberes formales por parte del sujeto pasivo no accede a información relevante para acceder al conocimiento cierto y directo de los hechos generadores, no será posible la determinación sobre base cierta. La consecuencia que se deriva de ello, es también la imposibilidad fáctica de medir el perjuicio económico para el Erario público de no haber podido realizarla sobre bases reales. 

El perjuicio fiscal no puede inducirse, estimarse, proyectarse, debe ser cierto, palpable, tangible a efectos de determinarlo como circunstancia agravante de la responsabilidad del infractor. 

Como indica SÁNCHEZ HUETE a propósito del perjuicio económico, es un criterio que opera únicamente agravando la sanción y valora las consecuencias dañosas, un perjuicio cualificado, que la conducta infractora ha originado en la Hacienda Pública al no ingresar las cuantías debidas.85

Por ello, no puede sino convenirse que en los casos de infracciones en las que no existe un trasfondo económico o pecuniario propiamente dicho, o bien no es posible cuantificar el detrimento ocasionado al Estado, la circunstancia alteratoria no resulta aplicable.

Por el contrario, si se estima de aplicación la circunstancia alteratoria fincada en las “características de la infracción”, en nuestro concepto dice relación con la peligrosidad86 del agente infractor, puesto que las particularidades de la maniobra (estructuración, sofisticación, planificación de la misma) transgresora del orden jurídico tendrán estrecha vinculación con la creciente o decreciente intensidad de la afectación sobre el bien jurídico protegido y su categorización por parte de la Administración.

En nuestro caso, la peculiar regulación de la infracción creada por el artículo 308 de la Ley 18.996, en tanto “pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechos previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria, en los términos dispuestos por el artículo del Código Tributario”, al estatuirla como transgresión de peligro, implica que el órgano público al examinar los hechos constitutivos de la infracción deba exteriorizar las razones por las que considera que la conducta punible introduce un riesgo en el adecuado ejercicio de las potestades de verificación y fiscalización o derechamente impacta negativamente sobre el bien jurídico tutelado.

No pudiéndose desatender las características de la maniobra en función de a quienes van dirigidas (agentes tributarios), extremos que reclaman que las mismas sean apreciadas en relación a los conocimientos específicos de los funcionarios de la Administración Tributaria.

Los comportamientos transgresores que no se caractericen por su complejidad, deberán ser apreciados a efectos de no agravar sustancialmente la reprimenda.

c) La conducta que el infractor asuma en el esclarecimiento de los hechos

El comportamiento que puede asumir el infractor en el procedimiento administrativo tributario, puede ser cooperando o no con el equipo inspectivo en el esclarecimiento de los hechos –más precisamente en torno a la verificación del regular cumplimiento de las obligaciones tributarias y en la ocurrencia de transgresiones normativas jurídicamente reprochables-.

En cuanto a la cooperación con los funcionarios actuantes de la Administración Tributaria deben reconocerse dos hipótesis diferentes: por un lado, la colaboración para individualizar otros partícipes en las maniobras violatorias de leyes o reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales.

En ese sentido, brindar información relevante a los funcionarios intervinientes en la búsqueda de prueba de cargo para incriminar a otros sujetos como responsables de determinada infracción, aparejará la disminución o abatimiento de la sanción aplicada.

El arrepentimiento y postrera colaboración con la Administración Fiscal configura una atenuante para morigerar la aflicción, habida cuenta que facilitará la labor de aquélla en la obtención de otros medios probatorios hábiles y conducentes para individualizar otros responsables. 

Esta circunstancia alteratoria se halla emparentada con la atenuante prevista en el art. 46 numeral 12 del Código Penal de colaboración con las autoridades judiciales, la que, como afirmara el Tribunal de Apelaciones en lo Penal de 2° Turno: “…encuentra su razón de ser en quien coopera para esclarecer un delito, pero respecto de otros partícipes, colaboración que de no haberse prestado, la participación de aquéllos o no se hubiera establecido o hubiera sido muy dificultoso establecerla.”87, mutatis mutandi caben las mismas apreciaciones en cuanto a las infracciones tributarias y la colaboración con las autoridades administrativas.

Concretamente, la fijación de la sanción con menor rigor aflictivo responde como premio o recompensa al colaborador en la búsqueda de datos incriminatorios. 

En tal sentido, razones de buena administración, aconsejan optar por sancionar con mayor levedad a un partícipe en la infracción y, de este modo, obtener elementos necesarios para individualizar a otros participantes de la maniobra para reprimir las inconductas, que quizá sin la colaboración quedarían exentos de responsabilidad.

Por otro lado, el infractor puede asumir como conducta en el esclarecimiento de los hechos, la confesión en tanto reconocimiento explícito de la autoría de la transgresión.

La declaración en sede administrativa aceptando la participación en la realización del tipo infraccional, más precisamente admitiendo su cometimiento, libera a la Administración de la prueba de cargo edificante de una imputación concreta. 

Razón por la cual, si el obrar del administrado auxilia a los funcionarios en la labor que deben desplegar, evitando el dispendio de recursos materiales y humanos a tales efectos, corresponde considerarlo como atenuante.

Así, el TCA en pronunciamiento aislado ha señalado que: “La confesión, como colaboración prestada por los infractores al cuerpo inspectivo son circunstancias previstas en la ley como atenuantes, que fueron adecuadamente computadas en esta ocasión (art. 100 ap. 7 C. Tributario).”88

Pero, la mayor dificultad se plantea cuando el infractor no presta colaboración en el marco de un procedimiento administrativo tributario en tanto pudiere tener consecuencias perjudiciales desde el punto de vista sancionatorio.

En este caso, no cooperar con los agentes tributarios no puede ponderarse como circunstancia alteratoria de responsabilidad en cuanto al agravamiento de la sanción o bien como constitutiva de una infracción. Y, ello habida cuenta que el sistema jurídico uruguayo reconoce el derecho a no autoincriminarse, no pudiendo considerarse la resistencia a comparecer aportando elementos incriminatorios como transgresión punible si, a su vez, es una manifestación o modalidad de ejercicio de un derecho subjetivo o garantía del administrado. 

Debe tenerse presente, que obturar la labor o ejercicio de su función a los agentes tributarios, o sencillamente asumir una actitud pasiva frente a requerimientos de la autoridad, no pueden entenderse como circunstancias agravatorias de la responsabilidad punitiva. Pues de ser así, el ejercicio de un derecho, como situación jurídica tutelable por el ordenamiento, traería aparejadas consecuencias perjudiciales en la esfera personal del eventual culpable.

Es abiertamente contradictorio que el sistema jurídico dote de garantías y simultáneamente castigue el ejercicio o desenvolvimiento de éstas. 

h) La presentación espontánea del infractor con regularización de la deuda tributaria. No se reputa espontánea la presentación motivada por una inspección efectuada u ordenada por la Administración

Esta circunstancia atenuadora de la responsabilidad, conforma una modalidad de arrepentimiento del sujeto pasivo, el que pretende formalizar su situación contributiva. Dicha hipótesis generalmente procede respecto a aquellas infracciones en las que la descripción típica está vinculada o conexa con la obligación tributaria en sentido estricto89.-

En efecto, la presentación para la regularización de la deuda puede significar, por ejemplo, la solicitud de facilidades de pago (vide: arts. 32 y 33 del Código Tributario), o el pago aún intempestivo de la deuda (similar a la reparación del mal que se analizará infra).

En el caso de las intimaciones dispuestas al amparo del art. 69 del Código Tributario, cuando los sujetos pasivos que no presenten declaraciones juradas por uno o más períodos fiscales pudieren incurrir en la infracción de contravención (art. 95 eiusdem), en la determinación de la sanción aplicable, corresponde considerar la comparecencia del intimado como presentación espontánea, ya que lo que la norma no califica como espontaneidad es la presentación ÚNICAMENTE como consecuencia de actuaciones inspectivas.

Debe de verse, que los comportamientos de los sujetos pasivos verificados ante otros requerimientos de la Administración en el cumplimiento de las tareas de verificación del cumplimiento de las obligaciones (v.gr.: lit. a) y e) del art. 68 eiusdem) no deslegitiman sus presentaciones y éstas deben ser consideradas como circunstancias atenuantes a efectos de calibrar la sanción a aplicar. Estos fundamentos son aplicables mutatis mutandi al tipo previsto en el art. 308 de la Ley 18.996.

i) Atenuantes aplicables por analogía en armonía con las peculiaridades del vínculo tributario (art. 46 del Código Penal u otras resultantes de circunstancias análogas)

j) Obediencia al superior

La presente circunstancia atenuante de la responsabilidad refiere a la obediencia debida a las autoridades públicas, no adquiere mayor relevancia o utilidad práctica salvo en aquellas situaciones en las que el artículo 102 del Código Tributario sujeta a responsabilidad por hecho propio (o de personas de su dependencia) a los terceros que infrinjan la ley, reglamentos o disposiciones administrativas o cooperen a transgredirlas o dificulten su observancia. 

En particular, si bien el Derecho Penal exonera de responsabilidad a quien ejecuta un acto por obediencia debida90, hipótesis eximente que aunque no esté regulada expresamente en el artículo 106 del Código Tributario, igualmente puede entenderse aplicable en tanto causal de justificación extendida en el Derecho Sancionatorio general.

El Código Penal regula, a su vez, como circunstancia atenuadora de responsabilidad el mandato de la ley y la obediencia al superior, cuando fuere presumible el error respecto de la interpretación de la primera, o faltara alguno de los requisitos que caracterizan a la segunda (artículo 46 numeral 3), esto es, que la orden emane de una autoridad; que dicha autoridad sea competente para darla; que el agente tenga la obligación de cumplirla.

Como se adelantara, la precitada atenuante tendrá eventual aplicación en el caso de funcionarios públicos cuando y el cumplimiento de un deber formal de un sujeto pasivo que sea un órgano público (por ejemplo: entes autónomos o servicios descentralizados del dominio comercial o industrial o los órganos públicos en general cuando operan como agentes de retención de impuestos o contribuciones especiales de seguridad social cuyos contribuyentes son sus dependientes), en función de las funciones inherentes al cargo desempeñado.

En estos casos, puede suceder que exista orden impartida por el Jerarca sobre el criterio que debe cumplimentarse respecto de deberes formales y no exista en el subordinado encargado de ejercitar la tarea u operación material margen de apreciación alguna, no pudiendo examinar la rectitud normativa de la misma, so riesgo de exponerse a reprimendas en la esfera disciplinaria.

El TCA ha señalado sobre la obediencia debida que: “Este principio está estrechamente ligado a la organización administrativa pues “La unidad jerarquizada...se subordina en absoluto al superior por existir una sola voluntad técnica y una misma competencia, ...entre la norma objetiva que cumple el jerarca y los subordinados se interpone la orden de aquél. La obediencia es debida, por consiguiente, al superior: si los inferiores, dijimos, tuvieran en principio facultades suficientes para examinar cada orden a la luz del derecho positivo, la jerarquía quedaría reducida a un concepto” (Aparicio MÉNDEZ “LA JERARQUÍA”, pág. 97). Pero, al igual que el Profesor SAYAGUÉS LASO, citado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, reconoce que el principio no es absoluto, MÉNDEZ afirma que “cuando tienen la convicción de que el acatamiento puede acarrear daño irreparable (muerte de niños), conmoción o desastre” es admisible la desobediencia (Obra citada). PRAT por su parte reconoce el deber de obediencia como uno de los deberes de los funcionarios públicos para asegurar “la unidad de acción de la actividad administrativa en la prosecución y el logro eficaz de sus fines”. Y conjuntamente con Sayagués Laso reconoce el mérito de la definición de obediencia debida dada por nuestro Código Penal en su art. 30 que exige condiciones para que esa eximente tenga vigencia (“Derecho Administrativo”, T. 3, Vol. I, pág. 116). MARIENHOFF por su parte, afirma que la teoría de la OBEDIENCIA ABSOLUTA es actualmente rechazada, rigiendo la llamada del “derecho de examen” y dentro de diferentes teorías se inclina por la llamada de la legalidad formal y material. Extiende el derecho al examen del contenido mismo de la orden: si de dicho análisis resulta MANIFIESTA la ilegalidad de la orden, el inferior tiene el deber y el derecho de desobediencia (“Tratado de Derecho Administrativo”, T. III, págs. 227 a 229, edic. 1994).”91

k) Minoría de edad relativa

Este elemento mitigatorio de la responsabilidad sancionatoria, no ofrece mayores dificultades, habida cuenta que el legislador consideró a los sujetos ubicados en determinada franja etaria –dato de la realidad que dependerá de cada caso- en una situación de mayor vulnerabilidad social. Siendo así, el reproche jurídico será de mayor levedad o benignidad, por sencilla opción legislativa, en solución que ha de extenderse al ámbito represivo general.

Merece, entonces, destacarse la jurisprudencia penal en torno a la extensión y alcance de la atenuante, en tanto se ha dicho que: “… la ratio mismo de la minoría de edad relativa, que supone una presunción de cierta inmadurez en el sujeto que lo hace acreedor a una rebaja o abatimiento en la pena, pero esta presunción, como dice el Prof. Cairoli es “iuris et de juris”, por lo que “no en todos los casos tiene que ser acertada” (ver Curso Tomo II pág. 169)”92.

Por lo que viene de señalarse, constatada la minoría de edad relativa del infractor –en cuanto estemos frente a una persona física- deberá ser útilmente valorada y/o justipreciada por el órgano público a fin de castigar con menor intensidad a sujetos que se encuentren comprendidos en el supuesto prevenido en la norma.

l) Buena conducta anterior: cumplimiento regular de las obligaciones tributarias (ex art. 14 in fine del Código Tributario)

En nuestro caso, la circunstancia atenuante de buena conducta anterior resulta de un procedimiento jurisdiccional (más precisamente del proceso penal), que la hace aplicable por la norma de reenvío ubicada en el numeral 9 del artículo 100 del Código Tributario.

Como ha indicado el Tribunal de Apelaciones en lo Penal de 2° Turno, la buena conducta anterior atañe no sólo a la carencia de antecedentes judiciales del imputado, sino a un estado de relacionamiento con el contexto social93.

Con tales entendimientos, para el Derecho Sancionatorio Tributario, la buena conducta anterior dice relación con la normalidad del actuar del infractor en el cumplimiento anterior de sus obligaciones con el Fisco.

A los efectos de computar la atenuante, únicamente importa el comportamiento regular previo del sujeto infractor, pero más importante aún es que, como destaca la jurisprudencia penal en torno a la misma (aplicable por paridad ontológica al ámbito tributario), no se exigen medios de prueba predeterminados para acreditar aquélla siendo suficiente las declaraciones del imputado sobre tal extremo si no son destruidas por otros medios lícitos de prueba94 

En la práctica, el otorgamiento de la vista al administrado con carácter previo al dictado de un acto sancionatorio lesivo de su esfera jurídica personal, se advierte como la oportunidad adecuada para su referencia. 

Con lo cual, en tal caso, la Administración deberá necesariamente ponderarla y considerarla, si no cuenta con elementos de juicio que desvirtúen la calificación realizada por el supuesto infractor, como consecuencia de la presunción de inocencia, y no dispone de los medios probatorios para acreditar lo contrario o bien no actúa los poderes inquisitivos para reunir elementos probatorios que desacrediten tales afirmaciones del sujeto pasivo.

ll) Primariedad 

La Primariedad del infractor implica la inexistencia de antecedentes infraccionales en la materia. Corresponde considerarla como atenuante en vía analógica, siendo de principio su aplicación salvo que la Administración tenga en su esfera de disponibilidad los elementos necesarios para descartarla.

En el Derecho Penal, la jurisprudencia ha destacado que existe un estado jurídico de inocencia por lo que debe computarse la buena conducta anterior y solo si el estado la destruye se computará la Primariedad. Esta posición es la que consulta adecuadamente con los principios de un estado liberal y democrático95.

Por nuestra parte, sin desconocer las soluciones de la Justicia Penal, entendemos que, una y otra atenuantes no son mutuamente excluyentes, ya que si bien están estrechamente vinculadas, puede entenderse que la buena conducta anterior abarca un estado de comportamiento de mayor amplitud alcanzado a las obligaciones que se consideran de naturaleza tributaria (ex art. 14 in fine del Código Tributario). Mientras que, la Primariedad EXCLUSIVAMENTE dice relación con ausencia de antecedentes infraccionales, razón por la cual el examen crítico de la Administración se restringe únicamente a transgresiones categorizadas como infracciones.

m) Reparación del mal

Según prescribe el artículo 46 numeral del Código Penal, se entiende por tal circunstancia mitigatoria: “El haber procurado, por medios eficaces, la reparación del mal causado o la atenuación de sus consecuencias”. La referenciada atenuante supone un comportamiento activo del sujeto pasivo tendiente a atemperar las consecuencias perjudiciales que su previa inconducta generó en el fuero de la Administración Tributaria. 

En nuestro caso, la reparación en sede de contravención, podrá evidenciarse mediante el cumplimiento retardado -de ser posible- del deber formal infringido (artículo 95 del Código Tributario) o bien mediante la aportación intempestiva de elementos que permitan conocer directamente la ocurrencia de los hechos generadores de la obligación tributaria en otro supuesto96.

Aún así, si la infracción administrativa ya fue tipificada y, consecuencialmente determinada la sanción aplicable, el desagravio del bien jurídico que la norma protege podrá, eventualmente, permitir la incoación de una petición administrativa (artículos 30 y 318 de la Constitución) de reducción de la reprimenda dispuesta, en mérito a nuevos elementos de hecho (acciones eficaces dirigidas a enmendar las consecuencias naturales de la transgresión operada) como corolario de la analogía in bonam partem. 

11. Analogía in bonam partem: interpretación correctora del num. 9 del art. 100 del Código Tributario [arriba] 

A nuestro juicio el num. 9 del art. 100 del Código Tributario es mero recipiente de un principio general del Derecho Punitivo, como es la aceptación de la analogía in bonam partem, postulado por el que se autoriza al aplicador del Derecho la extensión de soluciones jurídicas a otros supuestos de hecho distintos de los originalmente previstos en las normas.

Esa aceptada extensión o amplificación de soluciones inicialmente delimitadas a específicos comportamientos, tiene como límite su aplicación a hipótesis que favorezcan el posicionamiento particular del infractor frente a la reprimenda (restrinjan la intensidad de ésta y, consecuentemente, la responsabilidad del autor).

Enseña GUASTINI que, con la aplicación analógica se prohíbe al juez considerar algunas normas –las penales y las excepcionales- como premisas para la construcción de normas nuevas aduciendo la semejanza entre el supuesto de hecho regulado por ellas y el no previsto.97

Sin embargo, la solución que viene de proponerse reclama varias precisiones.

Veamos.

El numeral 9 citado concretamente prescribe que las sanciones se graduarán teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias: (…) “Las demás circunstancias atenuantes o agravantes que resulten de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por la ley.” 

De atenernos a la interpretación puramente literal o declarativa de la precedente formulación normativa, puede entenderse que la misma no sólo concretiza la denominada analogía in bonam partem sino la analogía in malam partem, habilitando el legislador la extensión o creación por el aplicador del Derecho de otras circunstancias que agraven la situación jurídica del infractor, independientemente de si las mismas surgen de previsiones de la ley.

Ahora bien, la aplicación obstinada del método interpretativo apuntado, conllevaría a la ineludible consecuencia de la desavenencia de la norma infravalente con la de superior jerarquía. 

Y, ello habida cuenta que agrede frontalmente el principio de legalidad (artículo 10 de la Constitución), por cuanto no es posible agravar la responsabilidad punitiva de un sujeto en mérito a la aplicación analógica de circunstancias que el legislador no hubiere previsto como amplificadoras de la sanción a aplicar.

Razón por la cual, ante dos interpretaciones posibles de la formulación normativa, una que transgreda disposiciones constitucionales expresas, y otra que tienda a compatibilizar la disposición de inferior valor y fuerza con otra superior, el juzgador debe optar por aquella conforme con la Constitución.

Desde esta óptica, destaca RISSO FERRAND, que la interpretación conforme es, en suma, aquélla que adecua, armoniza la ley con la Constitución (previamente interpretada, se entiende), eligiendo –frente a una doble posibilidad interpretativa- el significado (o sea, la norma) que evite toda contradicción entre la ley y la Constitución.98

Con lo cual, en la especie corresponde atribuir a los términos empleados promiscuamente por el legislador una redimensión que respete uno de los pilares sobre los que se asienta el sistema democrático republicano de gobierno, esto es, el principio de legalidad o reserva de ley. De lo contrario, se asistiría a un supuesto de creación de circunstancias agravantes por el solo ministerio del aplicador del Derecho, y con ello, la limitación o agresión de las esferas jurídicas individuales.

De este modo, entendemos que corresponde impulsar una interpretación correctiva o correctora del numeral 9 del artículo 100 del Código Tributario, en tanto implica suprimir el vocablo “agravantes” de la ajustada intelección de la formulación normativa.

Siguiendo nuevamente a GUASTINI por interpretación correctora debe entenderse cualquier interpretación que atribuye a un texto normativo no su significado literal más inmediato, sino un significado distinto.

Un significado distinto del literal sólo puede ser más restringido que el literal o más amplio que el literal. Se dan, pues, dos, y sólo dos, tipos de interpretación correctora que requieren análisis independientes: la interpretación restrictiva y la interpretación extensiva.99 

En la especialidad del caso, la solución propuesta se asienta en la obtención de un resultado restrictivo de la formulación normativa en su acepción declarativa o puramente literal.

Sin perjuicio de anotarse, que uno de nosotros con anterioridad ha afirmado que el intérprete puede intentar eliminar la incompatibilidad normativa elaborando una interpretación correctiva de la ley, introduciendo alguna modificación leve o parcial del texto legal aprobado que resulta incompatible con la Constitución, a los efectos de conciliar los términos empleados con la finalidad de conservar la norma legal en el sistema jurídico, en beneficio de ambas partes de la relación jurídica tributaria.100

La secuencia intelectiva cumplimentada tiende a preservar el orden constitucional, y esa labor interpretativa le cabe a todo aplicador del Derecho: Juez, Administración y particular101; no siendo privativa de un órgano jurisdiccional específico.

En la multicitada discordia a la Sentencia N° 97/2013 del TCA se reconoce la recepción del principio general de la analogía in bonam partem oriundo del Derecho Penal sin señalamiento alguno sobre la consagración normativa de la analogía in malam partem. Tal solución nos parece jurídicamente acertada, por cuanto -aún implícitamente- prevalece la solución más garantista y acorde con los postulados comunes del Derecho Sancionatorio general.

12. Non reformatio in peius: imposibilidad de agravamiento de la sanción aplicada [arriba] 

El instituto del non reformatio in peius no ha tenido mayor acogida o trascendencia práctica en la jurisprudencia del TCA102, habiéndose pronunciado el órgano jurisdiccional en casos aislados.

La precitada garantía dice relación con la imposibilidad jurídica de la Administración de agravar la sanción originariamente aplicada, y ello como consecuencia de la impugnación administrativa de ésta.

Véase que el instituto de marras tiene vinculación con el artículo 60 del Decreto-Ley 15.524, habida cuenta que la agravación de la sanción dispuesta por un acto administrativo que fuera impugnado mediante la interposición de los recursos administrativos que correspondan, constituirá una revocación parcial o reforma de la primigenia volición, debiéndose entender como objeto de la pretensión anulatoria -de ejercitarse- el acto “tal cual quedara” a raíz de la alteración operada.

Naturalmente, que si el legislador “fusiona” en un único objeto la pretensión anulatoria, esa eventual modificación dispuesta por una Administración Tributaria empeorando la situación del impugnante, habrá de ser causal de nulidad a invocarse en el proceso contencioso de anulación. Porque lo que se discutirá –en relación a este extremo- en un contingente litigio, será la transgresión de un principio general del derecho sancionatorio, que inficionaría de nulidad el acto administrativo así reformado.

Se ha discutido, si el artículo 60 del Decreto-Ley 15.524, sólo aplica a hipótesis sobrevenidas con anterioridad a la incoación del proceso contencioso anulatorio, o bien, si se extiende a revocaciones parciales o reformas acontecidas durante la sustanciación del proceso contencioso anulatorio.

Ahora bien, el TCA en el único pronunciamiento en el que se aborda la temática planteada, ha consignado con saludable criterio garantista: “Que la norma del art. 60 del Estatuto orgánico del TCA no distingue entre una reforma del acto operada antes de iniciarse la acción de nulidad contra el acto originario, y una reforma operada en el curso del accionamiento contra dicho acto. Y como es sabido, donde no distingue el legislador, no debe hacerlo el intérprete. Por lo tanto, cabe admitir como objeto del presente juicio anulatorio, el acto administrativo impugnado -omissis- tal como quedara a raíz de las reformas o modificaciones introducidas por los posteriores actos de la Administración -omissis-.Debe tenerse en cuenta, además, que la adopción del criterio contrario podría llegar a permitir una actuación abusiva de la Administración, la cual, estando en curso la acción de nulidad contra el acto originario, podría dictar sucesivos actos que modifiquen en algún aspecto al original, obligando de ese modo al administrado a accionar contra cada uno de dichos actos. La solución que dispone la Corporación se funda en una razonable interpretación del texto legal orgánico (art. 60 parte final de su inc. 1º), permitiendo que en la misma acción en la que se impugna el acto originario, se procesen las modificaciones introducidas al mismo en el curso del proceso.”103

Sin perjuicio de anotar, que la solución impulsada por el TCA puede plantear un problema de carácter procesal o adjetivo. En efecto, de sobrevenir la reforma agravando la esfera jurídica personal del administrado una vez iniciado el proceso contencioso anulatorio, se plantea la interrogante de la oportunidad –en qué estación procedimental- en la que el promotor podrá denunciar el vicio postreramente configurado.

Por nuestra parte, entendemos tres vías de planteamiento en función de la casuística que pudiera operar en la práctica: el relevamiento de oficio del vicio constatado por el TCA, la modificación de la demanda, y/o la denuncia de la violación a la regla de Derecho en la oportunidad procesal más inmediata luego de tener conocimiento de la reforma operada.

1ª vía: relevamiento ex-officio

Si bien es cierto que el TCA en diversas ocasiones ha relevado vicios de oficio por falta de denuncia del actor en su acto de proposición, ha restringido su campo de aplicación a aquellas transgresiones que afecten el orden público (vicio de incompetencia del órgano emisor del acto, sanción perpetua, caducidad de la pretensión punitiva del Estado en materia disciplinaria, etc.)104 atendiendo al principio dispositivo que desenvuelve el proceso contencioso de anulación105.

Empero, de constatarse violaciones a la regla de non reformatio in peius, éstas deben entenderse integrantes del orden público, pues se identifica dentro del conjunto de reglas que garantizan el adecuado acceso a la jurisdicción y la protección del derecho inalienable a impugnar decisiones administrativas. Obviamente, la agravación de sanciones en oportunidad de impugnar las decisiones administrativas puede operar con efecto disuasivo en los particulares para que ejerciten sus derechos.

Si los particulares deben necesariamente transitar por el farragoso camino del agotamiento de la vía administrativa para reclamar la tutela de sus derechos, debe reprimirse con severidad (relevando de oficio las violaciones a la multicitada regla) todo accionar administrativo que obture el correcto desenvolvimiento de las garantías de los administrados.

Por lo expuesto, entendemos que el TCA, siguiendo con los criterios trazados para el relevamiento de vicios ex-officio, debería disponer la anulación de actos administrativos que a raíz de las reformas operadas agraven la responsabilidad del infractor en materia sancionatoria, aún en ausencia de articulación de agravio.

2ª vía: modificación de la demanda

Si la reforma agravatoria sobreviene una vez iniciado el proceso contencioso anulatorio, pero con anterioridad a que la demandada conteste el accionamiento (no nos referimos a eventuales excepcionamientos) o que le haya vencido el plazo para contestar (hipótesis que carece de mayor utilidad práctica ya que no se trata de un plazo perentorio, siendo necesario acudir al instituto del acuse en rebeldía106), el accionante podrá modificar la demanda anulatoria inicialmente promovida107.

En tal sentido, podrá el promotor en el acto de proposición adicionar como vicio denunciado la reformatio in peius acontecida.

3ª vía: oportunidad procesal idónea para alegar el vicio cuando la reforma sobreviene una vez trabada la litis, aplicabilidad del artículo 374 C.P.C. y 121. 2 C.G.P. -en lo pertinente-.

La tercera solución se visualiza cuando la reforma sobreviene una vez trabada la litis, habiendo la Administración evacuado el traslado conferido y quedado delimitado el objeto del proceso. 

En la especialidad del caso, entendemos que el actor podrá al amparo de los artículos 374 C.P.C. y 121.2 C.G.P., denunciar la modificación o reforma agravatoria operada. El conocimiento del acto modificativo se materializará seguramente –en tanto acto administrativo con alcance particular y concreto- con la notificación personal, punto de partida éste sobre el hallazgo reciente que debe probarse en forma breve y sumaria.

El artículo 374 C.P.C. refiere a instrumentos de toda clase, regulación por demás amplia que debe entenderse engloba a los actos administrativos como manifestaciones de voluntad productoras de efectos jurídicos que se materializan en unidades documentales –salvo hipótesis de actos verbales, restringidas por el artículo 44 del Código Tributario-.

Siendo que el obrar administrativo influirá sobre el derecho invocado por las partes (por ser una regla la non reformatio in peius), debe admitirse con razonable amplitud su oportuna alegación.

En la práctica también la Administración podrá mediante la agregación de antecedentes administrativos complementarios –ya que no existe otro plazo preclusivo para su incorporación más que el decreto de conclusión de la causa establecido por el artículo 81 del Decreto-Ley 15.524108, dar cuenta de la reforma acontecida. En tal caso, el órgano jurisdiccional dispondrá su incorporación con citación personal (ex artículo 206 C.P.C., artículo 104 del Decreto-Ley 15.524), habilitando mediante el instituto de la oposición, la introducción de alegaciones o relación de agravios que por imposibilidad fáctica no había podido inicialmente esgrimir.

13. Prescripción de la multa por contravención [arriba] 

Por disposición del artículo 38 N° 2 del Código Tributario, la sanción por contravención no extinguida por cualquier otro modo de extinción prescribe inexorablemente en el plazo de 5 años.

14. Conclusiones [arriba] 

Pues bien, realizadas las precedentes consideraciones, podemos arribar a las siguientes conclusiones:

1) Los principios generales de derecho en tanto reglas de Derecho poseen virtualidad jurídica para resolver conflictos intersubjetivos de intereses pecuniarios entre la Administración y los administrados; constituyendo además límites o frenos a la actividad administrativa que debe encarrilarse con pleno ajuste a los mismos.

2) La proyección del tipo infraccional de contravención (art. 95 del Código Tributario) por su vaguedad e indeterminación libra, en cierta medida, a disposiciones infravalentes la compleción de su contenido y alcance, en franco apartamiento de los principios de legalidad, tipicidad y subsunción.

3) El principio de culpabilidad de jerarquía constitucional (artículo 72 de la Constitución) conforma una verdadera limitante del Estado en el ejercicio de su poder sancionatorio, siendo improcedente la desconsideración jurídica de la voluntad del agente en la transgresión normativa operada. En este sentido, la jurisprudencia del TCA si bien no ha rechazado la existencia de infracciones objetivas o formales, igualmente ha restringido notablemente su categorización al vincular éstas con hipótesis de excepción que requieren un texto legal claro y expreso. Sin perjuicio de anotarse, que aún reconociendo el carácter “objetivo” de determinada infracción, igualmente ha admitido la aplicación de los eximentes de responsabilidad.109 

4) El principio del debido proceso (o debido procedimiento) reclama la necesidad de razonables oportunidades para el ejercicio del derecho instrumental de defensa. Sea cual fuere la batería de argumentos que pueda manejar el interesado, éstos deben ser globalmente considerados, de modo que las garantías sean efectivas. Se estima que la incorporación de nuevos elementos de juicio con posterioridad a la defensa que despliegue el interesado, determina la preceptividad del otorgamiento de una oportunidad útil para poder valorarlos.

5) Siendo el procedimiento inspectivo de corte eminentemente inquisitivo, la Administración debe advertir al inspeccionado sobre los derechos que le asisten y sobre las eventuales consecuencias perjudiciales de sus declaraciones. Su omisión constituye un vicio influyente que podrá teñir de ilicitud las probanzas obtenidas en detrimento de tales garantías (excluyendo sus efectos convictivos fundantes del acto final del procedimiento administrativo).

6) En materia sancionatoria corresponde interpretar restrictivamente las disposiciones legales, no rigiendo de principio la acumulabilidad de sanciones, en tanto ésta constituye una norma de excepción que limita o restringe la regla del non bis in ídem.

7) En la subsunción del material fáctico en un tipo infraccional es preciso descartar transgresiones intrascendentes o inmateriales, que en estricto rigor no perjudican el bien jurídico que la norma pretenda salvaguardar.

8) La Administración goza de una potestad discrecional en materia sancionatoria que coexiste con elementos reglados que reducen sensiblemente el elenco de comportamientos que pudiera asumir. El artículo 100 del Código Tributario pauta el criterio de ponderación de agravantes y atenuantes, debiendo ser expresamente consideradas las ocurridas, lo que se traduce en la relación precisa de los hechos y su subsunción en las circunstancias alteratorias de responsabilidad. Inevitablemente, ese juicio crítico sobre qué circunstancias concurren y su impacto en la reprimenda seleccionada, reclama una adecuada, suficiente y eficiente motivación del acto que tipifica la infracción y aplica la consiguiente sanción.

9) La jurisprudencia actual del TCA, en mayoría, restringe el examen de la reprimenda seleccionada como correlato de la tipificación de una infracción sólo a supuestos de manifiesta desproporcionalidad o irrazonabilidad, abuso, exceso y/o desviación de poder. Empero, ese retraimiento o exclusiva consideración de específicas modalidades de transgresión del orden jurídico carece de apoyo normativo que sustente la restricción en su conocimiento competencial por no existir tal límite a la tutela jurisdiccional efectiva y oportuna.

10) Respecto al numeral 9 del art. 100 del Código Tributario, debe propiciarse una interpretación correctiva de la disposición como concreta consagración del principio de analogía in bonam partem. De este modo se logran compatibilizar las disposiciones constitucionales con las infravalentes, matizando lecturas puramente literales de los términos empleados por el legislador que contrarían las normas de orden superior.

11) La garantía del non reformatio in peius si bien no ha tenido mayor repercusión en el plano jurisprudencial, plantea dificultades en el proceso contencioso administrativo de anulación. Felizmente, el TCA considera también las reformas de los actos administrativos originarios –debiendo incluir a los actos sancionatorios- operadas durante la sustanciación del proceso “englobándolas” en la pretensión anulatoria que hubiere sido ejercitada. Pueden considerarse como vías utilitarias para el planteamiento de la violación a la precitada garantía: el relevamiento de oficio por parte del órgano jurisdiccional, la modificación de la demanda y/o la alegación de la reforma como hecho nuevo.

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Notas [arriba] 

* Doctor en Derecho y Ciencias Sociales. Profesor Titular de Derecho Financiero y de Derecho Tributario en la Facultad de Ciencias Jurídicas (UDE). Co-Director del Posgrado en Tributación y Fiscalidad (UDE). Profesor Adjunto, Grado 3, de Derecho Financiero en la Facultad de Derecho (UDELAR). Profesor Titular de Derecho Financiero en la Facultad de Derecho del CLAEH (Punta del Este). 

** Doctor en Derecho egresado de la Facultad de Ciencias Jurídicas de la UDE. Asesor del Tribunal de lo Contencioso Administrativo. Profesor Ayudante de Derecho Financiero y de Derecho Tributario en la Facultad de Ciencias Jurídicas (UDE).

1 Debemos dejar expresamente consignado que no existe consenso absoluto entre los autores en cuanto a la categorización de los principios generales de derecho y su eficacia aplicativa en nuestro ordenamiento jurídico.
2 Addy Mazz (2007) Curso de Derecho Financiero y Finanzas, t. 1 volumen 2, FCU, p. 90, distinguiendo valores, principios y normas; Paulo de Barros Carvalho (2007) Curso de Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, Barcelona, Buenos Aires, p. 132 a 134 indica que fijan importantes criterios objetivos que pueden ser considerados como normas, valores o límites; César Pérez Novaro (2013) Modos de extinción de la obligación tributaria, FCU, 2ª edición, N° 44 p. 54 de los que cabe extraer las soluciones de principio o de regla, mientras que el derecho positivo en ciertas normas sólo recibe las excepciones a dichas soluciones de principio; César Pérez Novaro (2012) El abogado como sujeto pasivo contribuyente en el procedimiento administrativo de inspección tributaria, en Tribuna del Abogado N° 177 p. 20.
3 Constitución Uruguaya, artículo 332; José Luis Cea Egaña (2007) Legitimación de la democracia por el nuevo constitucionalismo, en Estudios Jurídicos N° 4, Facultad de Derecho de la UCUDAL, p. 28/29 “hemos pasado de la soberanía de la ley a la supremacía de la Constitución; del instrumento de gobierno a la carta fundamental humanista y axiológica. Por virtud de tal fenómeno nuestra civilización se eleva desde la legalización formal del ordenamiento jurídico a la constitucionalización sustantiva del derecho; de la carta como enunciado programático de reglas escritas a la Constitución en cuanto expresión de valores positivados, con la cualidad propia de la más importante fuente de derecho. Dotada de fuerza normativa inmediata y vinculante para el legislador, ahora el Código Político compele al Juez sumido en contiendas de derecho privado a convertirse en otro, identificado con una judicatura valiente para resolver también litigios que involucran al Estado y decidirlos a favor de los ciudadanos”; Augusto Durán Martínez (2008) El Derecho administrativo entre legalidad y derechos fundamentales, Estudios de Derecho Público, volumen II p. 267 que identifica a la función jurisdiccional como suprema guardiana del Estado de Derecho; Eduardo García de Enterría, Reflexiones sobre la ley y los principios generales de derecho, p. 85 que postula que la Carta contiene un sistema de valores materiales a los que el Juez debe someterse incluso con preeminencia sobre las propias leyes; Eduardo García de Enterría (2005) Democracia, jueces y control de la Administración, 5ª edición ampliada Reimpresión, Thomson Civitas, p. 165/166 cuando el juez reprocha arbitrariedad, no lo hace de una manera estimativa y por simple convicción subjetiva, de modo que se limite a una censura abstracta, sin contornos precisos, sino que se halla aplicando la Ley y la Constitución, usando una técnica perfectamente objetivada para los juristas de los principios generales del Derecho, cercanía los hechos del caso y razonamiento descompuesto en valores jurídicos identificables, que en modo alguno constituyen enunciados puramente retóricos; Leslie Van Rompaey (2000) Reflexiones sobre los principios generales de derecho, en Anuario de Derecho Civil t. 30, FCU, p. 732 el que recomienda la adopción de criterios hermenéuticos valorativos o principiales, que sin desbordar el cauce normativo y ajustándose al principio constitucional de separación de poderes, permitan satisfacer las demandas de justicia de la comunidad, a cuya función los principios generales de derecho asumen el rol de fecundo instrumento cuya función informadora, interpretativa y supletoria de la ley permite llegar a la solución de justicia del caso concreto; Leslie Van Rompaey (2004) Hacia una jurisprudencia principialista, en Revista de Derecho de la UCUDAL, t. VI p. 180. El autor refiere que estos principios se insertan en el sistema normativo como el aceite que facilita su funcionamiento. Reafirma que el uso cada vez más frecuente y necesario de los principios generales de derecho tienden a suplir la insuficiencia y obsolescencia de la ley que no se ajusta en su previsión normativa abstracta a las especiales circunstancias del conflicto sometido a la decisión judicial; Martín Risso Ferrand (2008) Algunas garantías básicas de los Derechos Humanos, FCU, 1ª Edición, p. 16 que califica a la Constitución y los Derechos Humanos como puerto de partida, compañero de ruta y puerto de destino agregando en p. 173 que siempre será preferible equivocarse protegiendo el derecho humano que equivocarse al dejarlo sin protección; Juan Pablo Cajarville Peluffo (2012) Sobre Derecho Administrativo, t. II, FCU, 3ª Edición actualizada y ampliada, p. 54, autor que señala que si el órgano jurisdiccional entiende que la apreciación de adecuación, idoneidad y coherencia realizada por el órgano actuante es contraria a alguna de aquellas “reglas que, en determinado momento de la cultura jurídica de un país o sistema, se consideran inspiradoras del derecho positivo”, podrá declarar la ilegitimidad de la norma abstracta o concreta en cuestión, con las consecuencias que en cada caso correspondan.
4 Carlos Delpiazzo (2005) Derecho Administrativo Uruguayo, Porrúa Unam, Méjico, p. 12 es considerado por el autor el principal antídoto frente a la normación burocrática. Eduardo García de Enterría (2005), op.cit., p. 158, la técnica de los principios generales del Derecho, aparte de su valor propio en todo el ámbito jurídico como técnica de superación del positivismo legalista, que pretendía reducir todo el Derecho a la simple exégesis de las Leyes estrictas, ha tenido un desenvolvimiento espectacular precisamente en Derecho Público.
5 César Pérez Novaro (2013) op. cit. N° 44 p. 55
6 Decreto-Ley 15.524 artículo 23 literal A). Recomienda Ramón Valdés Costa (1992) Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, p. 109 que el análisis de los principios generales debe efectuarse con referencia directa al orden jurídico nacional, sin perjuicio de considerar las soluciones de la doctrina y del derecho extranjero como elemento comparativo, con fines aclaratorios.
7 Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 116/117 que afirma que los principios constitucionales pueden estar enunciados en forma expresa o implícita, recogiendo la conceptuación que ha sido consagrada en los artículos 72 y 332 de la Constitución, que eliminan los problemas relativos a que se debe entender por principios generales de derecho y cuál es su eficacia jurídica a falta de una disposición expresa constitucional.
8 Pacto de San José de Costa Rica, artículo 29.
9 Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 119/120, persiguiendo el propósito de evitar reformas apresuradas y a veces motivadas por intereses puramente fiscales, en que frecuentemente cae la legislación ordinaria.
10 Eduardo García de Enterría (2005) op. cit. p. 166/167 El Estado de Derecho en cuanto idea regulativa, significa el sometimiento del Estado, del Poder, a la razón y no de la razón al poder. El Derecho es precisamente el instrumento de racionalización del poder. Las decisiones no se justifican simplemente en razón de la autoridad que las dicta, es preciso que se aporte razones intersubjetivamente válidas, a la luz de los criterios generales de la racionalidad práctica y de los criterios positivizados en el ordenamiento jurídico. El autor cita al Report Nolan señalando que la objetividad y la probidad en el ejercicio del poder son la única forma de asegurar la confianza del pueblo en el sistema institucional que es el valor básico de la democracia y no el respeto puramente formal y de principio al partido ganador de las últimas elecciones.
11 Jorge Bentancur (2010) La infracción de contravención y su aplicación en las actuaciones de la DGI, en Revista Tributaria Tomo XXXVII, Número 216, p. 400/402 señalando que no toda violación debe darse por configurada la infracción, sino sólo aquéllos deberes formales relevantes para el control por parte de la administración del correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias.
12 En materia de tipicidad puede consultarse la fundada Sentencia N°461/2013 del TCA redactada por la Ministra Sassón, en la que se afirmó: ““Según el criterio del intérprete y aplicador de turno, se vería nada menos que el presupuesto de hecho de sanción (el tipo infraccional). Cabe preguntarse: ¿por qué se arguye que constituye una contravención la emisión de 100 tickets de peaje en infracción y no 250 o 25? Nada de eso resulta explicado, porque la fundamentación de los criterios adoptados brilla por su ausencia. Apenas hay un escueto informe en el que se postula la particular tesis de que se debe considerar que cien tránsitos, constituyen una única infracción. Tal proceder permite advertir, sin mayores dificultades, su patente ilegitimidad.(…) Resulta difícil de considerar algo más contrario a la idea de tipicidad que una sanción que se fija según el criterio, de un “departamento” u “oficina” de la Administración que, sin motivación alguna, se pronuncia respecto a que el tipo infraccional, en la emergencia, se configura por la emisión de un determinado número (arbitrario) de documentos en infracción”.
13 Constitución, artículo 10 inciso 2° y artículo 72.-
14 Contra; Julio César Saravia (1982) Infracciones tributarias y sus sanciones en Revista Tributaria Tomo IX, N° 46 p. 28/29 el que no considera derogatorio del principio de legalidad al artículo 95 del Código Tributario, ya que si bien las leyes y los reglamentos cuya violación causa ilícito no están en el precepto, están sí previstas por él y la propia norma punitiva es la que fija la sanción, caso entonces de ley penal en blanco que admite el propio Derecho Penal.
15 Ley 19.088 artículo 16; Título 14 artículo 53.-
16 Decreto 600/1988 capítulo V) sustituido por Decreto 293/2013 artículos 15 y 20.-
17 Decreto 600/1988 artículo 31 el que sólo identifica el lugar donde se inscribirán las UEA. Llama la atención que se requiera que la solicitud se halle suscrita por la totalidad de las entidades que la integran, lo que puede ocasionar diversos problemas para el caso de que no todas las entidades entiendan que corresponde inscribirse por no corresponder con los requisitos establecidos en el artículo 53 del Titulo 14 del Texto Ordenado de la DGI.
18 Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 22 y 288; Addy Mazz (2007) op. cit. p. 391 y ss.; José Luis Shaw (1982), El error como eximente de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, en Revista Tributaria, Tomo IX, N° 47, p. 113; José Luis Saravia (1982) op. cit. p. 28.
19 Addy Mazz (2012) op. cit. p. 394
20 Addy Mazz (2012) op. cit. p. 395.
21 TCA, sentencia N° 599/2012 citando jurisprudencia anterior reiterada en las sentencias 323/81, 85/85, 5/87, 1102/91, 603/95, 1010/97 y 209/2012).
22 Federico Berro (2007) Los ilícitos tributarios y sus sanciones, FCU, 2ª edición, p. 72 Imposibilidad de presentar una declaración jurada en plazo por huelga de los funcionarios, por declaración de feriado, por haber sido detenido arbitrariamente o por una incapacidad ocurrida cuando se disponía a presentar en plazo la declaración. Esta posibilidad ha adquirido notoriedad con la obligación de presentar declaración jurada establecida a los contribuyentes del IASS cuando perciben jubilaciones de más de un organismo previsional.
23 Addy Mazz (2012) op. cit. p. 451/452 destacando que el derecho español, se acepta el error cuando se ha puesto la diligencia necesaria, cuando el obligado tributario ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios previamente manifestados por la Administración.
24 Juan M. Álvarez Echagüe (2004) Las sanciones tributarias frente a sus límites constitucionales, Ad Hoc, Buenos Aires, p. 120 a 122 el que citando a Carlos Folco y Teresa Gómez (2003) Procedimiento Tributario, La ley, Buenos Aires, p. 197 señalan que para configurar la infracción no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el contribuyente, siendo menester la concurrencia del elemento subjetivo, pues es principio fundamental que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible puede serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
25 César Pérez Novaro (2013) op. cit. p. N° 343 nota al pie N° 1507 N° II) p. 346/347 castigándose una serie de hipótesis normativas diferentes en que el legislador persigue una finalidad sustancialmente represiva a través de la utilización de un instrumento impropio, donde no importa el nombre sino la sustancia jurídica comprendida en este fenómeno tributario. Prestigiosa doctrina extranjera ha otorgado esta naturaleza jurídica a una serie de fenómenos tributarios; en la Argentina José Litvak, Analía Sánchez y Erika Litvak, (2003) Sanciones encubiertas en el Derecho Tributario, La Ley, Buenos Aires, p. 31; Alejandro Altamirano (1997) Sanciones anómalas en el Derecho Tributario argentino, en XXVII Jornadas Tributarias del CGCE, p. 3; Alejandro Altamirano (2008) Sanciones anómalas o impropias en el derecho tributario, Derecho Tributario. Aspectos constitucionales generales, informático, procesal, arbitral, internacional, ambiental, minero, construcción, penal y aduanero, I Congreso Internacional de Derecho Tributario, Lima, Editorial Jurídica Grijley, p. 275 y ss; en Italia, Roberto Cordeiro Guerra, Ilícito tributario e Sanzioni amministrative, p. 340; Lorenzo Del Federico,( 1997) Sanciones indirectas, impropias y atípicas en el ordenamiento tributario italiano, en Revista Iberoamericana de derecho tributario, derecho penal y sancionador tributario N° 4 p. 206/209; Augusto Fantozzi, Diritto Tributario, p. 452; Enrico De Mita, (1993) La legalita tributaria, p. 81 en Contributo alla simplificazione legislativa,; en España Andrés Sánchez Pedroche, (1996) Sanciones indirectas o impropias en Derecho Tributario, en Revista de Derecho Financiero N° 91 Ed. Civitas, julio-setiembre 1996, p. 501; en Brasil, Paulo de Barros Carvalho (2007) Curso de Derecho Tributario, p. 262.
26 César Pérez Novaro (2013), ha sostenido a título particular, op. cit. N° 179 nota al pie N° 773 N° V) Como dicha responsabilidad fue cronológicamente anterior a la sanción del Código Tributario, el legislador del Código ya la conocía, por lo que si hubiera querido comprenderla en la falta de la debida diligencia, le basta con copiarla en el artículo 21. Por lo tanto, este elemento diferenciador del pago del impuesto, que se verifica en ambos hechos generadores de la responsabilidad, impide incluir en la establecida en el Código Tributario, una falta de la diligencia por el no pago de las obligaciones tributarias de dar correspondientes a los representados, debiéndose entender que la responsabilidad del artículo 21 del Código Tributario solo se configura mediante el incumplimiento de deberes formales, sin alcanzar a las obligaciones sustanciales de dar.
27 TCA, sentencia N° 519/2003 la que cita en su apoyo a las sentencias 191/91 y 192/91 en el mismo sentido.
28 Agustín Gordillo (2009) “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo 2, “La defensa del usuario y del administrado”, 9ª Edición, Buenos Aires, F.D.A., Capítulo 9, pág. IX-23.
29 César Pérez Novaro (2013) op. cit., N° 65 p. 56.
30 Aitor Orena Domínguez (2013) “Incongruencia y retroacción de actuaciones tributarias”, Bosch Editor, p. 152.
31 TCA, Sentencia N°218/2002, entre otras.
32 TCA, sentencia N° 341/2012. En el mismo sentido sentencias N° 542/2012; No. 780/2007; No. 250/2001; 622/2000, entre muchísimas otras.
33 Addy Mazz (2012) op. cit. p. 397.
34 César García Novoa (2000) El principio de la personalidad, en Temas de Derecho Penal Tributario, Marcial Pons, p. 27 y ss.
35 Jorge Bentancur (2010), op. cit. p. 405 el que establece que el bien jurídico protegido es el derecho del Estado a la percepción de los tributos, para lo cual, la ley castiga a los sujetos que incumplen deberes formales que tienen por objeto permitir a la administración la fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los sujetos pasivos.
36 Contra: Sol Agostino (2013) Veinte años de jurisprudencia del TCA en materia de infracciones tributarias, en Anuario de Derecho Financiero, t. III, FCU, p. 558 nota al pie N° 1 la que sostiene que en casos donde el procedimiento administrativo y el infraccional son lo mismo y en el cual la mora es una infracción, supondría el vaciamiento e ineficacia del deber de colaboración y por ende minaría las bases mismas de un sistema tributario que se fundamenta en la autoliquidación de los tributos. No tenemos el honor de compartir esta interpretación, puesto que el deber de colaboración sólo tiene recepción en una norma legal, mientras que el Derecho Humano involucrado tiene fundamento en el artículo 72 de la Carta y el principio involucrado tiene recepción expresa en el artículo 20 de la Constitución y también en el artículo 8.2 literal g) del Pacto de San José de Costa Rica, por lo que la cuestión debe resolverse indudablemente aplicando el principio de prevalencia de las normas jerárquicamente superiores sobre las inferiores de naturaleza legal, 37 Naturalmente que las deposiciones del sujeto pasivo no pueden ser obtenidas por medios coactivos, pues en tales hipótesis se hallarían viciadas por no constituir expresiones válidas formuladas sin coacción de naturaleza alguna (art. 8 numeral 3 del Pacto de San José de Costa Rica, internalizado por Ley 15.737).
38 Debe referirse que contrariamente a lo que surge de este principio general de derecho y verdadera garantía de Derechos Humanos, inherentes a la persona humana, que la DGI en la llamada Carta de Derechos del Contribuyente afirma la obligación de éste de decir la verdad, lo que contradice esta garantía constitucional recibida en el artículo 20 de la Constitución. El BPS levanta actas de interrogatorio donde se conmina decir la verdad transcribiéndose el artículo 239 del Código Penal, lo que también contradice este principio general que prohíbe la autoincriminación.
39 Luis Martí Mingarro (2001) El abogado en la Historia. Un defensor de la razón y de la civilización, Civitas, Buenos Aires, p. 162 a p. 166. También conocidas como la Enmienda Miranda o la Regla Miranda, este instrumento nació en el célebre caso Miranda c/Arizona en 1966, donde el Juez Warren advirtió que la policía no había advertido al detenido Miranda de su derecho a guardar silencio y sobre la posibilidad de que todo cuanto dijera pudiera ser utilizado en su contra, así como de su derecho de contar con un abogado. Para Warren no existía otra alternativa para la protección del individuo contra la posibilidad de prestar una confesión originada por cualquier forma de coacción, que el derecho de permanecer en silencio y no inculparse de manera directa.
40 Ramón Falcón y Tella (1998) La imposibilidad de utilizar datos obtenidos por la inspección tributaria a efectos penales o sancionadores: la sentencia Saunders de 17 de diciembre de 1996, en Memoria de las Jornadas Latino-Americanas de Direito Tributario, Libro 2 Lisboa, Portugal, p. 488.
41 Jorge Sarró Riu (2009) El derecho a no auto inculparse del contribuyente, Bosch Editor, Barcelona, p. 89/90.
42 Vicente Oscar Díaz (2010) “Límites jurídicos de las atribuciones de la inspección tributaria en su proceder”, Primera edición, Buenos Aires, Ad Hoc, 2010, p. 54 a p. 57 el que subraya que debe existir un justo equilibrio entre las necesidades de represión fiscal y la afectación de los derechos fundamentales del inspeccionado. La Administración no puede quedar como dueña de la aplicación de los derechos y garantías y no puede actuar frente a derechos y libertades de modo autónomo, sino subordinada a la ley y a la intervención de la autoridad judicial. El fallo “Funke” es un freno elocuente para subrayar los límites de injerencia de la Administración en los derechos fundamentales. Si el inspeccionado entregaba los elementos solicitados por la inspección, su conducta era derivada a la vía penal en su juzgamiento. El autor señala que la Administración no puede ni debe coaccionar a través de la inspección fiscal, para que proporcione pruebas incriminatorias bajo la coacción incluso de un proceso penal por desobediencia a los requerimientos de las autoridades públicas. Del fallo “Saunders vs. Reino Unido” el autor extrae que el proceso penal tributario no se puede aprovechar de obtener más fácilmente pruebas obtenidas de la coerción administrativa de la inspección, pues ello conculca el principio de la buena fe. No existe una actuación penal bajo vestidura tributaria administrativa.
43 TCA, sentencia N° 265/2013. La trascendencia de este fallo en un procedimiento de carácter disciplinario, es relevante. Es un “leading case” puesto que la irregular actuación de la Auditoría Interna de la DGI, y su encausamiento ante el TCA, provocó que se declararan expresamente los derechos de los inspeccionados a saber porqué son inspeccionados, cuáles derechos los asisten como indagados, que limitan el deber de colaboración con la Administración Tributaria. Los funcionarios de la DGI cuando son investigados no tienen más derechos que los que asisten a todo indagado tributario.
44 TCA, sentencia N° 305/1998 y sentencia N° 237/2004. Ambas sentencias reconocen el principio que prohíbe la autoincriminación en el derecho disciplinario, lo que a nuestro juicio debe extenderse a todo procedimiento represivo, en particular a las indagaciones tributarias, porque participan de la misma naturaleza represiva en cuanto el contenido del acto de determinación, no queda limitado al accertamento de la deuda tributaria, sino que va acompañado de la imposición de sanciones pecuniarias y de declaración de responsabilidades tributarias de terceros por deuda ajena, lo que contiene indudablemente un contenido represivo.
45 TCA, sentencia N° 611/2008. El TCA en esta sentencia, citando a COMADIRA señala que la responsabilidad disciplinaria de los funcionarios públicos, es el sistema de consecuencias jurídicas de índole sancionatorio represivo que, aplicable por la propia Administración Pública en ejercicio de poderes inherentes, el ordenamiento imputa, en el plano de la relación de función o empleo público, a las conductas de agentes estatales violatorias de deberes o prohibiciones exigibles, o impuestos, respectivamente, por las normas reguladoras de aquella relación, con el fin de asegurar, con inmediatez, el adecuado funcionamiento de la Administración Pública. Ese poder disciplinario integra la naturaleza o esencia misma de la organización administrativa, las normas que lo regulan deben incluirse en el derecho administrativo y como un capítulo singular de éste en su vertiente sancionadora, sin perjuicio de que la índole represiva de sus sanciones requiera recurrir, eventualmente, a la aplicación analógica de los principios del derecho público punitivo del Estado (COMADIRA, Julio R.: “Derecho Administrativo” Págs. 561 y ss.). El TCA se apoya en ALBERTO RAMÓN LEAL (1958) Los principios generales en la Constitución Uruguaya, Librería Juan A. Peri, Montevideo y en SUSANA LORENZO (1996) Sanciones Administrativas, BDF, Julio César Faira p. 104 para extender las garantías de la defensa en el procedimiento disciplinario a todo acusado o imputado.
46 Addy Mazz (2012) op. cit. p. 394.
47 TCA, sentencia N° 265/2013 donde el Tribunal anula los actos administrativos encausados considerando que existió desviación de poder, pues se utilizaron facultades disciplinadas por la ley con miras a la fiscalización de actividades que atienden inequívocamente a obtener información con trascendencia tributaria, ejerciendo la Administración facultades con fines ajenos al normado.
48 TCA, sentencia N° 488/2012.-
49 Susana Lorenzo (1996) op. cit. p. 104.-
50 La SCJ en mayoría se ha pronunciado en su actual integración, indicando que: “… el principio de irretroactividad de la Ley penal más gravosa deriva de los principios de libertad y legalidad, que no es otra cosa que la expresión del viejo proloquio latino nullum crimen sine lege, nulla poena sine lege y emana del art. 10 inc. 2 de la Constitución de la República, según el cual “Ningún habitante de la República será obligado a hacer lo que no manda la Ley, ni privado de lo que ella no prohíbe” (Sentencia N° 20/2013, Cfe. Sentencias N° 87, 152, 186, 187, 212, 217, 281, 380 y 392/2013).
51 Gonzalo Aguirre Ramírez (1999) Fundamento constitucional del principio de la irretroactividad de las leyes tributarias en Argentina y Uruguay, en AA.VV. “Estudios en memoria de Ramón Valdés Costa”, Tomo II, FCU, p. 901.
52 Véanse en tal sentido, TCA, Sentencias N° 350 y 470/2011.
53 Federico Berro (2007) op. cit. p. 37.
54 Federico Berro (1984) La concurrencia formal de infracciones y la acumulación de sanciones y recargos en materia de infracciones tributarias, Revista Tributaria, Tomo XI, Número 58, Enero-Febrero, 1984, p. 13; Contra: Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Enrique Sayagués Areco, “Código Tributario de la República Oriental del Uruguay”, 5ª Edición actualizada por Valdés de Blengio, Nelly, Reimpresión inalterada, FCU, 2007, p. 589, quienes señalan que la nueva solución legal está pues en principio justificada y permite una aplicación más racional de las multas. Pero del texto surge la posibilidad de que no sólo se acumulen recargos y multas, sino también multas entre sí, ya que la ley no distingue.
55 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006) La graduación de las sanciones en la nueva LGT, Marcial Pons, Madrid, p. 223. Lo que comúnmente se conoce como concurso aparente de leyes penales.
56 Felipe Rotondo (2011) Principio de culpabilidad y de non bis in ídem en materia de actividad sancionatoria de la Administración en AA.VV. “Estudios de Derecho Administrativo”, 2010 N° 2, La Ley, Montevideo, p. 178.
57 Daniel Mendonca (2008) en Las claves del derecho, Biblioteca Económica Gedisa, Filosofía del Derecho, p. 158 señala que una formulación normativa es ambigua cuando, en un contexto dado, es posible asignarle dos o más significados, esto es, cuando puede ser interpretada de dos o más modos. Siendo así, la ambigüedad se presenta como una encrucijada para el intérprete, dado que tiene ante sí dos vías (o más) de interpretación y carece de indicaciones acerca de cuál elegir. En nuestro caso, entendemos que si bien el proceso intelectivo puede establecer como resultado diversos significados, la encrucijada señalada por el autor, en esta instancia no se presenta ya que la indicación acerca de cómo proceder el intérprete emanan de los métodos interpretativos admisibles en el Derecho Sancionatorio.
58 Jorge Iván Rincón Córdoba (2010) Tutela judicial efectiva, actuaciones administrativas y control judicial en el derecho regional europeo, Serie de Derecho Administrativo N° 9, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, p. 49.
59 Quedando fuera transgresiones insignificantes, no perjudicantes del bien jurídico tutelado.
60 Alejandro Nieto (2012), Derecho Administrativo Sancionador, 5ª Edición totalmente reformada, Tecnos, Madrid, p. 135.
61 Alexis Leonel Simaz (2013) Principio de legalidad e interpretación, 1ª Edición, Rosario, Nova Tesis Editorial Jurídica, p. 143.
62 En tal sentido, pueden compartirse las consideraciones expuestas en discordia de la sentencia del TCA N° 314/2012 cuando el Ministro Tobía señala: “…tanto la infracción como el delito, en principio, tienen idéntica raíz aflictiva sobre el administrado, razón por la cual, no parece adecuado adoptar soluciones diferentes para situaciones que revisten idéntica naturaleza…”
63 Alejandro Nieto (2012), op.cit. p. 520.
64 Eduardo García de Enterría (1995) La lucha contra las inmunidades del Poder en el Derecho Administrativo, Cuadernos Civitas, p. 46 a 48 identificando a los principios de iniquidad manifiesta, de irracionalidad, de buena fe, de proporcionalidad de los medios a los fines o el de la naturaleza de las cosas. También identifica límites directos más inmediatos y operantes, el denominado fundamental principio de igualdad y todos los derivados de las decisiones políticas fundamentales y de los derechos y libertades fundamentales de las personas y las instituciones.
65 En idéntica orientación conceptual véase la discordia a la sentencia N° 771/2012.
66 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006), op. cit., p. 239 y 241.
67 Eduardo García de Enterría (1995) op. cit. p. 48, el control judicial de la discrecionalidad no es, por ello una negación del ámbito propio de los poderes de mando y ni siquiera se ordena a una reducción o limitación del mismo, sino que más sencillamente, trata de imponer a sus decisiones el respeto a los valores jurídicos sustanciales, cuya trasgresión ni forma parte de sus funciones ni la requieren tampoco sus responsabilidades.
68 TCA, sentencia N°771/2012, conforme sentencias N° 733/2012, 397/2012, 737/2010, 444/2009, etc.
69 Juan Carlos Cassagne (2009), El principio de legalidad y el control judicial de la discrecionalidad administrativa, 1ª Edición, Marcial Pons, Buenos Aires, p. 102.
70 Martín Risso Ferrand (2011), con innegable acierto señala que: “… si tenemos definida una competencia es tan malo e incorrecto ejercer la competencia en más como hacerlo en menos, ya que en ambos casos extremos se está actuando fuera de la competencia. (…) En definitiva, en principio ningún órgano debe excederse en el ejercicio de sus competencias pero debe tenerse cuidado a la hora de determinar cuándo hay un exceso y cuando algo novedoso que se realiza dentro de las competencias del órgano. (….) Un órgano judicial [agregamos nosotros jurisdiccional] (o administrativo o legislativo) incumple con sus atribuciones tanto cuando se excede en el ejercicio de sus competencias como cuando se autolimita y termina no ejerciendo plenamente dichas competencias”, “Algunas garantías básicas de los Derechos Humanos”, FCU, 2ª Edición actualizada y ampliada, pp. 177/178.
71 Decreto 500/991 artículo 2 literal a)
72 Decreto 500/991 artículo 2 literal b)
73 Susana Lorenzo (1996) op. cit. p. 89.
74 Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2005) op. cit. p. 586 en comentario a norma similar obrante en el MCTAL. Tanto la reiteración como la reincidencia y la continuidad son circunstancias típicas del derecho penal.
75 Jorge Bentancur (2010) op. cit. p. 410.
76 Código Tributario, artículo 100 N° 2.
77 Código Penal, artículo 58
78 Jorge Bentancur (2010) op. cit. p. 411.
79 TCA, sentencias N° 864/2010, 951/2011 y 461/2013.
80 Contra: Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2005) op.cit., p. 587 entienden que el concepto de resolución firme es el mencionado en el artículo 91 inciso 2° del Código Tributario. Posición que no nos parece de recibo pues supondría extender el ámbito de aplicación de una solución excepcional al régimen general, proyectándola al ámbito represivo.
81 Carlos E. Delpiazzo (2011) Derecho Administrativo General. Volumen 1, Amalio M. Fernández, 1ª Edición, p. 297.
82 Florencia Tarrech Leguina (2011), La graduación de las infracciones tributarias, Consultor Tributario -Julio 2011-, Año II, N° 7, La Ley, p. 18.
83 Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2005) op. cit. p. 585/5587.
84 Código Tributario, artículo 66.
85 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006), op. cit. p. 75.
86 Miguel Ángel Sánchez Huete (2006), ob.cit., p. 85, expresa que: “…como consecuencia de dicho incumplimiento –refiriéndose al incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación- la Administración tributaria no pueda conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación. El hecho que la Administración no pueda conocer tales importes ha de ser consecuencia de una mayor peligrosidad de acción infractora.
87 TAP 2°, Sentencia N° 148/2005.
88 TCA, Sentencia N° 23/1986 –también citada por Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, op.cit., p. 588.
89 Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco, op.cit. p. 587, señalan que el ordinal 8° tiene un campo de aplicación limitado a la defraudación, pues “la presentación espontánea…con regularización de la deuda” no influye en la multa y recargos por mora; no se concibe en la contravención -la que por definición es independiente de la deuda- ni en la omisión de pago, en la que la presentación espontánea elimina la hipótesis de la infracción”.
90 Código Penal, artículo 29.
91 TCA, Sentencia N° 258/1999.
92 TAP 3°, Sentencia N° 145/2007.
93 TAP 2°, Sentencia N° 162/2005.
94 TAP 2°, Sentencia N° 162/2005.
95 TAP 2°, Sentencia N° 188/2005.
96 Ley 18.996, artículo 308.
97 Riccardo Guastini (1999) Estudios sobre la interpretación jurídica, Universidad Nacional Autónoma de México, p. 64.
98 Martín Risso Ferrand (2006), Derecho Constitucional, t. 1, FCU, 2ª Edición actualizada y ampliada, ps. 273 y 274. Por igual, véase sobre el punto: Juan Pablo Cajarville Peluffo (2012), op.cit. t. 1, ps. 387 a 404.
99 Riccardo Guastini (1999) op.cit., p. 32.
100 César Pérez Novaro (2013), op.cit., p. 50.
101 Juan Pablo Cajarville Peluffo (2012), op.cit., ps. 399 a 400. El autor refiriéndose al principio de preferencia por la interpretación de la ley adecuada a la Constitución, señala que no rige sólo en ese ámbito y para los órganos competentes para realizar ese control; debe aplicarse por todos los órganos jurisdiccionales y administrativos, porque deriva simplemente del deber que sobre todos recae de resolver los casos sometidos a su decisión aplicando tanto la Constitución como la ley. No existe aquí, por ende, cuestión de desaplicación de la ley ni competencia exclusiva de la Suprema Corte; todo órgano jurisdiccional o administrativo debe proceder a esa aplicación concordante y armónica de ambas normas.
102 V.gr.: TCA, Sentencia N° 446/2001.
103 TCA, sentencia N° 198/2010.
104 TCA, sentencias N° 646/2000, 58/2013, 182/2013, 323/2013
105 Decreto-Ley 15.524, artículo 38.
106 Decreto-Ley 15.524, artículo 63 inciso 2°.
107 Decreto-Ley 15.524, artículo 104; C.P.C., artículo 288; C.G.P., artículo 121.1 en la redacción dada por el artículo 1 de la Ley 19.090.
108 Cfe. TCA, Sentencias N° 81/2013, 796/2012, 394/2011, entre muchas otras.
109 TCA, Sentencia N° 382/2011.