La Reforma Tributaria Análisis de los temas principales introducidos por la Ley N° 27.430 Álvarez, Germán Norlindo - Balán, Osvaldo - Baldo, Alberto - García Vizcaíno, Catalina ...
En atención a la magnitud de la reforma tributaria que el Poder Ejecutivo Nacional ha girado al Congreso Nacional mediante el Proyecto presentado en la Cámara de Diputados de la Nación con fecha 15/11/2017, Número MEN-2017-126-APN-PTE; Referencia EX2017-27778266-APN-DMEYN3#MHA, sólo se comentaran algunos puntos referidos a las modificaciones a la ley de impuesto a las ganancias, iniciando dicho camino desde lo que aquí afirmamos como “Necesaria Reforma Fiscal en Argentina”. No obstante, lo cual se examinarán los cambios acontecidos en su tratamiento, y ya con la ley publicada.
Al respecto, no cabe soslayar que con la Ley Nº 27.260[1], de Sinceramiento Fiscal, en sus artículos 77 a 80 se creó la Comisión Bicameral para la Reforma Tributaria –ya conformada desde el 25/04/2017-, cuyo objetivo es el análisis y evaluación de las propuestas de reforma del sistema tributario nacional, orientado a fortalecer la equidad, profundizar la progresividad, simplificar su estructura y administración, fortalecer la complementariedad y coordinación federal, y propender al establecimiento gradual de las reformas, dotando de mayor previsibilidad a la acción del Estado a los fines de reducir la incertidumbre en materia fiscal. También allí se indicó que el Poder Ejecutivo nacional remitirá el o los proyectos de reforma al sistema tributario nacional dentro de los 365 días corridos a partir de la constitución de dicha Comisión.
En este punto debe destacarse que, desde hace 30 años o más, aproximadamente, que no se evalúa e implementa una reforma integral del sistema fiscal argentino,[2] existiendo un consenso generalizado ya desde hace tiempo en el sentido de que el actual debe ser modificado sustancial y razonadamente para que busque y logre una mejora económica y social del país.
En general suelen utilizarse las expresiones “sistema tributario” y “régimen tributario” queriendo significar lo mismo, sin embargo tanto desde mi ámbito académico -como también lo ha hecho la doctrina- se han diferenciado los mismos, y hemos explicado que dichos vocablos no sólo tienen diferencias desde la semántica, sino que en nuestro país ello se ha observado con clara notoriedad a lo largo de su historia.
Al respecto, si bien en general se alude al sistema tributario como el conjunto de tributos existentes en un país y en una determinada época, lo cierto es que cuando se distinguen ambas expresiones se trata de visualizar que el sistema tributario refiere a una cierta armonía de los diversos impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal o extrafiscal, racionalmente enlazados en búsqueda de un crecimiento económico del país, mientras que cuando se alude a régimen tributario es cuando el Estado ante la necesidad de obtener recursos monetarios para hacer frente a cada vez mayores gastos, introduce nuevos impuestos[3] o también establece ciertas medidas tributarias que generalmente se publicitan como la última vez para regularizar la materia imponible que se encuentra oculta o también para regularizar la situación de deudores, con las cuales, en rigor, sólo se trata de paliar problemas coyunturales de ingreso, pero con ello se fomenta aún más la inseguridad jurídica, la desigualdad y la inequidad, resultando contraproducente para el crecimiento económico de un país.
En este sentido, la gran cantidad de tributos vigentes, los llamados impuestos distorsivos o incluso las distorsiones e inequidades dentro de un mismo gravamen[4], las falencias técnicas, las malas técnicas legislativas, también la falta de coordinación entre los tres niveles de gobierno, juegan un papel contrario al crecimiento económico, a la inversión, al aumento del empleo, a la regularización de la mano de obra; no menor es el caso de la adopción de ciertas políticas públicas en los gastos de gobierno, que también conspiran contra la recaudación, ni que mencionar a los actos de corrupción, que terminan por desmoralizar al buen cumplidor, por más campañas de educación tributaria que se hagan y que resultan imprescindibles para cualquier Estado que quiera lograr ese Sistema tributario ideal. Tales circunstancias, se han dado lamentablemente a lo largo de varias décadas entre nosotros, lo que nos ha alejado de ir conformando un esquema armónico de tributos trazados hacia un crecimiento económico del país[5]. Al respecto, resulta interesante el trabajo publicado por el CIAT[6], elaborado por Andre Georges Dumolin, al señalar que “…cuando un país reforma su sistema tributario, introduciendo nuevas reglas o nuevas tecnologías, una parte de la población se adapta rápidamente a las nuevas reglas mientras que otras no se adaptan o lo hacen con resistencia… En los países desarrollados, estos cambios son introducidos progresivamente, sin embargo este no es el caso de países en desarrollo, donde las economías en transformación llaman a cambios rápidos, y las brechas culturales tributarias pueden afectar gravemente los beneficios de su desarrollo, especialmente si los ciudadanos tienen experiencias pasadas de sistemas autoritarios o corruptos, en donde la tributación no era asociada con el servicio del bien común. Cambiar esta ‘percepción’ en las economías en transformación de naciones en desarrollo, requiere muchos más esfuerzos en educación y, sobre todo, mucho más tiempo…”.
En su oportunidad[7], y a los fines de delinear un posible escenario de un impuesto de naturaleza patrimonial que sea diseñado con una estructura razonable a los fines de permitir un ingreso genuino, que resulte justo y equitativo, se había traído a estudio al trabajo realizado por Ernesto Carlos Celdeiro en el cual se indicaron los postulados que debería seguir. No obstante, cabe señalar que dicho autor -con cita de Buchanan; James- nos expresa que “…el sistema tributario eficiente ideal es aquel que tiene la simple finalidad de proporcionar bienes y servicios públicos a los individuos, consistiendo en cierta medida en el principio del beneficio, ya que la estructura tributaria debería conformarse de modo tal que refleje las evaluaciones individuales de los beneficios marginales proporcionados por los servicios del Estado. Así, la cantidad total de los servicios colectivos suministrados por éste debe tener soporte en algún tipo de suma de las citadas evaluaciones individuales…”[8].
Dice Villegas[9] que el concepto de sistema tributario siempre debe estudiarse en relación a un país concreto, ya que siempre existen peculiaridades nacionales, dado que el conjunto de tributos de un país es el resultado de las instituciones jurídicas y políticas del mismo, de su estructura social, de sus recursos, de la forma de distribución de sus ingresos, de su sistema económico, etc. También, su estudio debe limitarse a una determinada época, a un tiempo concreto; dado la multiplicidad, variabilidad e inestabilidad de los tributos en el tiempo.
El estudio, el análisis y la implementación de las estructuras tributarias ideales conlleva más de una ciencia, ya que no sólo se requerirá de profesionales en ciencias económicas en todas su especialidades, de abogados –también en todas sus orientaciones y especialidades-, sino que también habrá que considerar que su impacto puede producir resistencias al cambio con lo cual se requerirá de una alta cuota de saber político, lo que no descarta la opinión de sociólogos, politólogos, en definitiva en este punto deberán armonizarse los imperativos económicos y la psicología de los contribuyentes; asimismo y en esta época donde nos encontramos mundialmente ante una revolución tecnológica y digital, con avances que crecen de forma impensada a una velocidad sostenida, no pueden dejar de ser consultados e involucrarse los profesionales en informática, en robótica, y en tecnología en general, ya que los hechos económicos con clara exposición fiscal se producen fuera de las estructuras actualmente legisladas. También el impacto medioambiental de ciertos productos puede ser regularizado mediante la herramienta de la tributación, con lo cual también requerirá de especialistas en esas materias, medioambiente y salud de la población.
Por ello, puede afirmarse que una reforma fiscal es un fenómeno complejo, donde en definitiva se trata de un cambio sobre una estructura jurídica, económica, política y social que debe seguir funcionando y ser cuidadosa en la transición. En este sentido, siempre se apuntará a no bajar la recaudación, por ello se eliminarán tributos, se bajarán alícuotas, se crearan otros gravámenes, se eliminaran exenciones, pero la ecuación no puede bajar de lo que en ese momento ya se recauda, sobre todo cuando cada vez las demandas hacia el Estado aumentan y de alguna forma ello debe ser solventado.
En este orden de ideas, es que celebro la reforma tributaria que aquí se propicia mínimamente comentar, ya que indudablemente avanza positivamente en los tópicos aludidos. En este sentido, desde hace años que se viene clamando por reformas integrales y estructurales en los distintos tributos que conforman el sistema fiscal argentino y no efectuar sólo cambios coyunturales que tenían casi como objetivo único lograr mayores recursos. Tal como se indicara precedentemente una reforma tributaria es compleja y requiere un consenso político y social importante, pero en este caso, creo que en ello se ha dado un paso importante. En este sentido, este paso se ha logrado, indudablemente con el pacto firmado el 16/11/2017 entre la Nación, las Provincias –con excepción de la Provincia de San Luis- y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Sobre el particular, merece destacarse que dicho acuerdo ha sido aprobado por la Ley N° 27.429 (B.O. 2/1/2018), y también en este contexto político y social resulta relevante destacar la modificación a la Ley N° 25.917, por su similar 27.428 (B.O. 2/1/2018) relativa al Régimen Federal de Responsabilidad Fiscal y Buenas Prácticas de Gobierno.
A los fines de comprender el espíritu de esta reforma fiscal cabe efectuar a modo de síntesis una reseña del mentado Mensaje, el cual demarca claramente el objetivo buscado y su alcance. Así pues, cabe indicar que esta reforma integral que se propicia tiene en miras lograr una mejora de las condiciones de competitividad y desarrollo en la economía, y la generación de empleo; también establecer normas fiscales más eficientes y equitativas que eliminen las distorsiones existentes, brindar certeza y estabilidad, alentando las inversiones nacionales y extranjeras.
El proyecto en cuestión propone modificaciones en las leyes de los impuestos a las ganancias, a la transferencia de inmuebles, internos, al valor agregado, a los combustibles líquidos y el gas natural, y al monotributo; también a la ley de procedimiento tributario en la cual se incluye un Título (IV) que establece un procedimiento de acuerdo mutuo para la solución de controversias en materia de acuerdos para evitar la doble imposición-Capítulo I-, y también otro procedimiento en materia de precios de transferencia, que denomina “Determinación Conjunta de Precios de Operaciones Internacionales (DCPOI)” –Capítulo II-; además la sustitución de la ley penal tributaria; modificaciones al Código Aduanero y a normas vinculadas con la Seguridad Social. Finalmente es dable destacar que implementa un Sistema de Revalúo Impositivo y Contable, y también la creación de la Unidad de Valor Tributaria (UVT) como unidad de medida de valor homogénea a los efectos de determinar los importes fijos, impuestos mínimos, escalas, sanciones y todo otro parámetro monetario contemplado en las leyes de tributos y demás obligaciones cuya aplicación, percepción y fiscalización se encuentre a cargo de la Administración Federal de Ingresos Públicos, incluidas las leyes procedimentales respectivas y los parámetros monetarios del Régimen Penal Tributario.
A esta altura, del desarrollo del presente trabajo debemos decir que se acaba de promulgar el proyecto sancionado por el Congreso Nacional, como Ley N° 27.430, publicada en el Boletín Oficial con fecha 29/12/2017.
4. Modificaciones al Impuesto a las Ganancias [arriba]
4.1.- Tratamiento de las rentas. El Código Civil y Comercial de la Nación
Cuando comenzó a regir el Nuevo Código de Fondo citado[10], la doctrina se manifestó acerca de las implicancias de dicha legislación en lo que hace a las leyes impositivas, en lo relativo a las personas humanas, su nacimiento, su muerte, la mayoría de edad, relaciones familiares, a los nuevos derechos reales, a las sociedades, fideicomisos, etc., ello claro está, sin desconocer la autonomía del derecho tributario. En algunos casos, estas modificaciones han producido pérdidas de virtualidad jurídica para las normas contenidas en las leyes impositivas, en otras han producido regulaciones contrapuestas, y como así también han generado situaciones no contempladas en el derecho impositivo vigente a esa fecha.
En este orden, y oportunamente, resultó sumamente esclarecedor el trabajo de la Dra. Catalina García Vizcaíno[11] -al que cabe remitirse en su totalidad- relativo a las implicancias tributarias que sucedían en las relaciones familiares con motivo de la nueva legislación civil, y en el que dejó a salvo la autonomía del derecho tributario pero sin que ello implique independencia ni estanqueidad. En particular, se trató lo referente a las modificaciones que sucedieron en el régimen patrimonial del matrimonio en el cual se permite seguir el de comunidad de bienes o el de separación de bienes, también el caso de las uniones convivenciales, las sociedades entre cónyuges, la mayoría de edad, la responsabilidad parental, y la responsabilidad hereditaria.
No obstante lo cual, debe destacarse que con anterioridad a la vigencia del nuevo Código de fondo, se produjo un cambio en la Ley de Matrimonio civil producida con la Ley N° 26.618[12], llamada también como ley de matrimonio igualitario, al fijar que el matrimonio tendrá los mismos requisitos y efectos, con independencia de que los contrayentes sean del mismo o de diferente sexo, se produjeron una gran cantidad de inquietudes referidas al tratamiento impositivo a dispensar a las rentas y a los bienes pertenecientes a los componentes de la sociedad conyugal, en virtud de que el entonces vigente artículo 30 de la ley de Impuesto a las Ganancias aludía a “marido”, lo cual implicaba una pérdida de virtualidad jurídica con la vigencia de aquella ley civil, en consecuencia la Administración Fiscal se pronunció aclarando el tratamiento impositivo que correspondía dispensar mediante el dictado de la Circular N° 8/2011 (AFIP).
La reforma tributaria que aquí se comenta viene a zanjar tal situación y las otras apuntadas más arriba, al contemplar expresamente que corresponderá atribuir a cada cónyuge, cualquiera sea el régimen patrimonial al que se someta a la sociedad conyugal, las ganancias provenientes de actividades personales, de bienes propios y en el caso de otros bienes, por la parte o proporción en que hubiere contribuido a su adquisición, o por el cincuenta por ciento cuando no pudiera ser determinada. Y a su vez, procede a derogar los artículos 28, 30, 31 y 32 de ley del gravamen.
Sobre el particular, cabe apuntar que al eliminarse del texto legal el artículo 32 de la ley impositiva, también se da solución normativa, ya que aquél artículo contenía regulaciones en torno a la sociedad entre cónyuges, y al regir el nuevo Código Civil y Comercial, que admite que éstos últimos puedan integrar entre sí sociedades de cualquier tipo, quedaba también sin virtualidad jurídica lo que preveía el mentado artículo 32.
También el caso de las rentas de los menores de edad, regulada en el artículo 31 de la ley del tributo, que prevé que quien tenga el usufructo de las mismas debe ser quien las declare, mientras que la legislación civil ha fijado que los padres ya no tienen el usufructo de los bienes de sus hijos, pasando a ser administradores de aquellos.
En definitiva estos últimos artículos comentados –artículos 31 y 32 de la ley del gravamen- habían perdido efecto jurídico con la vigencia del nuevo Código Civil y Comercial.
Por otro lado, es dable destacar la incorporación expresa de los nuevos derechos reales, dentro del texto de la ley de impuesto a la renta, en este caso la sustitución al inciso b) del artículo 41 y del artículo 42 de dicha ley, respecto del derecho real de superficie. También ello en el sustituido segundo párrafo del artículo 67 referido a “venta y reemplazo”. Por su lado, en la sustitución del artículo 49 de la ley se contempla como ganancia de la tercera categoría del impuesto –inciso f)- a las derivadas de “loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código….”.
Por su parte, cabe mencionar al caso de las sociedades anónimas unipersonales y el de las sociedades por acciones simplificadas, como sujetos pasivos del artículo 69 de la ley impositiva, como asimismo, los fideicomisos constituidos en Argentina conforme a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación. También el caso de la regulación de las deducciones admitidas que contempla el artículo 81 de la ley de impuesto a las ganancias, respecto de la situación de los fideicomisos financieros constituidos conforme as disposiciones de los artículos 1690 a 1692 del Código de fondo aludido y el caso de las empresas cuyo objeto principal es la celebración de contratos de leasing conforme a lo exigido por los artículos 1227 y siguientes de dicho Código, y en forma secundaria realicen exclusivamente actividades financieras.
Por último, en este punto debe remarcarse que el artículo 79 de la Ley Nº 24.730 dice: “Sustitúyense en la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, la expresión ‘de existencia visible’ por ‘humanas’, las expresiones ‘persona física’ por ‘persona humana’ y ‘establecimiento estable’ por establecimiento permanente’.
4.2.- Las Indemnizaciones laborales: ¿Son ganancias gravadas?
Este es un aspecto que conlleva un análisis que va desde si el salario es o no ganancia gravada, y la situación de las gratificaciones que puede otorgar el empleador por motivos varios, hasta si una indemnización de naturaleza laboral es o no renta fiscal. Al respecto, debemos señalar que el trabajo humano es la fuente que genera ingresos y en aquellos casos donde el trabajador se desempeña en relación de dependencia la ley contempla que ante ciertas contingencias, las mismas sean subsanadas mediante un cobro económico, una indemnización o incluso bajo la denominación de gratificación u otra.
En materia tributaria ha surgido la discusión acerca de si la fuente está agotada antes o después del derecho al cobro de la indemnización laboral, o si la relación laboral en su fuente ya reconoce que ante la eventualidad de su extinción, da derecho a una indemnización, es decir si hay una obligación sometida a condición, y por ende, de acontecer esta condición, la indemnización ¿será el último ingreso que habría producido esa fuente?, lo mismo sucederá en aquellos casos en los que más allá de su denominación, se abonen también otros montos ante la desvinculación laboral.
Ahora bien, conforme el artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, y del artículo 8° de su Decreto Reglamentario, las personas humanas deben tributar dicho gravamen respecto de aquellas rentas susceptibles de ser obtenidas con una periodicidad –es decir, la posibilidad real o potencial de producir periódicamente réditos-, que implique la permanencia de la fuente que las produce –es decir, que la fuente sea duradera, que no se agote con la producción de renta-, y su habilitación o explotación–es decir, que se encuentre en condiciones de generar renta, se vincula a la preparación de los elementos productivos para generar una ganancia-; en concreto la teoría de la fuente indica que hay renta cuando el fruto que produce la fuente y separado de ésta, mantiene intacta a la misma.
No obstante ello, y aún cuando una ganancia percibida por una persona humana no cumpla con los requisitos del artículo 2°, puede encontrarse gravada si se halla contemplada en alguna de las categorías definidas en la ley –artículos 41, 45, 49 y 79 y concordantes de la ley del tributo-. Cabe aquí remarcar que, el propio artículo 2° de la ley del tributo dice que: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indique en ellas…”
En tal sentido, y en lo concerniente a la gravabilidad de aquellas ganancias vinculadas con el trabajo personal, cabe indicar que el artículo 79, inciso b) de la Ley de Impuesto a las Ganancias incluye –en lo que aquí interesa- entre las ganancias de cuarta categoría las provenientes “...b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia”, y que “También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizados fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo…”
Dicha norma se complementa con los artículos 99 y 100 de la Ley y 110 del Decreto Reglamentario, conforme a los cuales se incluye, genéricamente, dentro del ámbito del tributo a cualquier compensación concedida a favor de dependientes o empleados, con contadas excepciones.
En dicho marco, las normas que, sucesivamente, fueron regulando el régimen retentivo aplicable sobre las rentas derivadas del trabajo personal en relación de dependencia, contemplaron expresamente las pautas de gravabilidad precedentemente expuestas –cfr. Anexo II de la Resolución General N° 2437 (B.O. 22/04/2008), de similar tenor a su anterior derogada N° 1261 (B.O. 18/04/2002)-. Es decir, que, de conformidad con las precitadas normas del tributo, toda suma que se reciba en virtud de un vínculo laboral, inclusive al momento de su finalización, se encuentra gravada; ello, claro está, en la medida que el concepto al que responda dicho pago no se encuentre encuadrado en los términos de algún precepto que prevea su exención.
En este orden de ideas, resulta dable dejar sentado a modo aclaratorio que –como es sabido- la exención es el instituto que paraliza el mandato de pago de la obligación impositiva, es decir que si bien el hecho imponible aconteció en todos sus elementos estructurales, y con ello la obligación legal debe cumplirse con el pago, en el caso de encuadrarse en la situación contemplada como exenta, este pago queda neutralizado por expresa disposición normativa. La situación a distinguir es claramente si el hecho económico esta alcanzado y exento –vgr. Artículo 20 de la Ley de Impuesto a las ganancias-, o si por el contrario no está alcanzado o fuera del objeto del tributo.
Así pues, el tema en cuestión ha sido relevante en los últimos años a partir de una serie de fallos del más Alto Tribunal[13], en los cuales se ha afirmado la falta de gravabilidad en el impuesto a las ganancias atento no cumplirse los requisitos sustanciales del hecho imponible, indicando que no producen los postulados de la “Teoría de la Fuente”, y por ende dicho ingreso se encuentra fuera del objeto del tributo. En este caso, cabe recordar que el artículo 20, inciso i), de la ley sustantiva establece la exención de ciertas indemnizaciones laborales.
En lo pertinente, es dable recordar que el citado artículo 20 inciso i) de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, en su parte pertinente dice “…La indemnización por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
“No están exentas las… indemnizaciones por falta de preaviso en el despido…”.
Ahora bien, con relación a este tema, cabe considerar la incidencia de los pronunciamientos emitidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/ DGI” (17/06/2009), luego en “Cuevas, Luis Miguel c/AFIP-DGI s/Contencioso Administrativo” (30/11/2010) [Fallos 333:2193], en cuyas causas involucraban pagos correspondientes a la indemnización por maternidad –normada en el artículo 178 de la Ley de Contrato de Trabajo- y a la Indemnización por Estabilidad y Asignación Gremial –prevista en el artículo 52 de la Ley N° 23.551-, respectivamente, en las que se consideró que dichas indemnizaciones no quedaban alcanzadas por el tributo en cuestión, al carecer de periodicidad y la permanencia en la fuente necesaria, y finalmente en la causa “Negri, Fernando Horacio” de fecha 15/7/2014, en el que sostuvo que el pago de una gratificación por cese laboral en el marco del artículo 241 de la ley de contrato de trabajo, tampoco esta alcanzada por entender la falta de periodicidad, y permanencia en la fuente productora de la renta.
Sobre el particular, debe recordarse que el Organismo Fiscal sustentaba una posición diversa a la expuesta por el más Alto Tribunal, y a partir de dichos pronunciamientos procedió a acatar el criterio imperante en los mismos, ello en clara observancia de la inveterada doctrina que postula que la Administración Pública debe acoger los lineamientos doctrinarios establecidos por la Corte Suprema, absteniéndose de cuestionarlos o de entrar en polémica con ellos, aún cuando tenga una opinión diferente.
En efecto, tal como lo ha señalado la Procuración del Tesoro de la Nación, si bien en nuestro sistema institucional los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación no deciden en términos generales y abstractos sino con los casos concretos sometidos a su decisión, la jerarquía del citado Tribunal, el carácter definitorio y último de sus sentencias respecto de la interpretación y aplicación del derecho y la necesaria armonía con el comportamiento de los distintos órganos del Estado son factores que determinan, en principio, la procedencia de que la Administración se atenga a la orientación que sustente la Corte en el ámbito jurisdiccional. Este criterio es predicable cuando la doctrina del Alto Tribunal comparte coetaneidad con el dictamen que la va a tomar como base, porque en ese caso la disconformidad con la posición de la Corte sólo puede constituir una mera declamación que va a atentar contra los principios de economía y celeridad procesales. Sin esa calidad, en los casos en que el parecer de la Corte Suprema no sea compartido en su núcleo por la Procuración del Tesoro, la Administración está obligada a expresar su posición, lo que encuentra justificación axiológica en la convicción de que su argumento ha resistido con más solvencia el paso del tiempo y por la conciencia de que el derecho es una técnica que se hace cargo de la realidad, siempre dinámica –cfr. Dictámenes Tomo 262:375, entre otros de la PTN-. Asimismo, se ha puntualizado que corresponde ahorrarle al Estado las consecuencias patrimoniales adversas que se derivarían de acciones judiciales en su contra que se prevén perdidas de antemano –cfr. Dictamen N° 143 del 20/10/1993, Tomo 207: 94 PTN-.
En virtud de ello, teniendo presente lo expuesto y que tal proceder se encuentra supeditado a que se evidencie acabadamente la aplicación del criterio del tribunal cimero al caso concreto, la Administración Fiscal en su debido momento impartió instrucciones internas aplicando la doctrina judicial imperante, avanzando aún más al dictar y publicar las Circulares Nros. 3/2012 (AFIP)[14] y 4/2016 (AFIP)[15], sin embargo, luego, con aún mejor técnica reglamentaria procedió a dejarlo expresamente aclarado en el régimen de retención actualmente vigente, esto es la Resolución General N° 4003 E[16] (AFIP), estableciendo que dichos conceptos no resultan sometidos al régimen de retención –ver punto A del Anexo II de dicha resolución general, y dejó sin efecto –entre otras- a las precitadas Circulares, cfr. artículo 29-.
Así pues, en el mensaje de elevación del proyecto se indica expresamente que se modifica el segundo párrafo del inciso i) del artículo 20 eliminando la exención relativa a las indemnizaciones por antigüedad, por cuanto se recepta la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que ha establecido la no gravabilidad en el Impuesto a las Ganancias de las indemnizaciones por cese en las relaciones laborales, por considerarlas no alcanzadas conforme el “criterio de la fuente” aplicable a personas humanas y sucesiones indivisas.
Ahora bien, ya con el Dictamen de Comisión en Diputados, el tema ha virado con un cambio que podría generar dudas acerca de la gravabilidad o no de las sumas indemnizatorias con motivo de una desvinculación laboral. Sin embargo, debe tenerse presente que cuando en su oportunidad el Poder Legislativo incorporó ciertas indemnizaciones en el instituto de la exención, indudablemente ello llevo a interpretar que las mismas están alcanzadas por el objeto del tributo en trato -aunque exentas de su pago, las que expresamente están contempladas como tales-, y allí es donde comenzaron a debatirse en la Justicia si las indemnizaciones con motivo de la desvinculación laboral son o no ganancias gravadas. Por ello, a partir de la línea jurisprudencial marcada por la Corte Suprema en los precedentes antes aludidos, fijaban una posición contraria, señalando la falta de concurrencia de los elementos necesarios que establece la teoría de la fuente para encontrarnos con una renta gravada.
En efecto, la cuestión acontece con motivo del proyecto aprobado en comisión y en la H. Cámara de Diputados con fecha 19/12/17, al incorporar como segundo párrafo del artículo 79 de la ley del gravamen al siguiente: “Sin perjuicio de las demás disposiciones de esta ley, quedan incluidas en este artículo las sumas que se generan exclusivamente con motivo de una desvinculación laboral, cualquiera fuere su denominación, que excedan de los parámetros mínimos revistos en la normativa aplicable. Cuando las sumas abonadas tengan su origen en un acuerdo consensuado (procesos de mutuo acuerdo o retiro voluntario, entre otros) estarán alcanzadas en cuanto superen los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral aplicable para el supuesto de despido sin causa”, párrafo que ya quedó incorporado a la ley del tributo, con la publicación de la Ley Nº 27.430.
Ahora bien, el tema trae al análisis un precedente de la Corte Suprema, anterior al caso “Negri”, que es el fallo de fecha 14/9/2004 en la causa “Vizzoti, Carlos Alberto c/ AMSA S.A.”, -que había declarado la inconstitucionalidad del sistema de topes previsto en el art. 245 de la LCT-, y en la cual motivó que el Fisco se expidiera mediante la Circular N° 4/12 (AFIP), en la cual procedió a aclarar que “1.- Si el monto abonado al trabajador resulta igual o inferior al importe indemnizatorio calculado conforme al límite previsto en el segundo párrafo del artículo 245 de la LCT, la exención del gravamen se reconocerá sobre la totalidad de aquel monto. Consecuentemente, los montos correspondientes a dichos conceptos se hallan excluidos del régimen de retención establecido por la Resolución General N° 2437…
“2.- Por el contrario, si el monto pagado resulta mayor al que se obtendría aplicando el límite máximo aludido, la exención se reconocerá hasta la suma equivalente al SESENTA Y SIETE POR CIENTO (67%) del importe efectivamente abonado –calculado conforme al primer párrafo del artículo 245 de la LCT, o hasta la obtenida aplicando el referido límite máximo, la que sea mayor. En tal supuesto, la base para la determinación de las retenciones que pudieren corresponder, conforme al régimen establecido por la Resolución General N° 2437… estará dada por el importe que exceda al SESENTA Y SIETE POR CIENTO (67%) del importe efectivamente abonado –calculado conforme al primer párrafo del artículo 245 de la LCT- o al obtenido aplicando el límite máximo previsto en el segundo párrafo del artículo 245 de la LCT, según corresponda.”[17].
En estas circunstancias, y con la ley ya sancionada y promulgada, la situación que rige es la no derogación de la exención prevista en el inciso i) del artículo 20 de la ley impositiva ya tratado y la incorporación de una ganancia específica en la cuarta categoría del impuesto, esto es el segundo párrafo del artículo 79 de dicha ley sustantiva.
A mi entender, el legislador ha considerado aquellas sumas que se perciben con motivo de desvinculaciones laborales que exceden de los parámetros mínimos contemplados por la ley laboral, y aquellas que bajo el nombre de gratificaciones no queden fuera de la tributación, por ello cuando la Corte Suprema se pronunció acerca de la “no sujeción de las indemnizaciones laborales” se ha efectuado obviamente sobre la base de lo previsto en los artículos 2° y 20 de la ley actual; por ello, en esta oportunidad, el legislador teniendo en cuenta esa doctrina no derogó la exención en trato e incorporó una ganancia específica en la cuarta categoría del tributo, insistiendo con la gravabilidad de esos conceptos únicamente cuando superan los límites allí considerados.
Vale recordar, que el actual artículo 2 ° de la ley del impuesto –antes y después de la modificación legal que aquí se trata- dice en lo pertinente, que: “A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aún cuando no se indiquen en ellas:…”, por lo tanto si el Congreso sanciona una ley disponiendo expresamente en las ganancias de la 4ta. Categoría, incorporando como segundo párrafo del artículo 79 diciendo que “… quedan incluidas en este artículo las sumas que se generen exclusivamente con motivo de una desvinculación laboral, cualquiera fuera su denominación, que excedan de los parámetros mínimos previstos en la normativa laboral…”, puede sostenerse válidamente que el legislador decidió en esta oportunidad e incluso teniendo en cuenta la jurisprudencia de la CS, incorporar a esas indemnizaciones que excedan los parámetros de la ley laboral, como una ganancia específica de la cuarta categoría y por lo tanto gravadas.
Sobre el particular, resulta ilustrativa la opinión vertida en su oportunidad por Enrique Reig al comentar la exención del inciso i) del artículo 20 de la ley del gravamen, expresando que “Respecto del monto que comprende la exención otorgada a la indemnización por antigüedad en los casos de despido, muerte o incapacidad, cabe señalar que únicamente alcanza al importe que no exceda los topes o sumas indicadas por la legislación aplicable, quedando fuera los casos de aquellas percibidas con motivo de tales hechos per en exceso de los límites legales.
“Es frecuente que, con motivo de la desvinculación de ejecutivos o ciertos empleados caracterizados, determinadas firmas les concedan sumas mayores a las que corresponderían de aplicarse las pautas de la ley de contrato de trabajo 20.744. Estas sumas independientemente de su denominación, tienen naturaleza de gratificación por cese y no el carácter indemnizatorio que subyace en el sistema consagrado en la ley de contrato de trabajo…”[18], por lo tanto, siendo esta la situación actualmente legislada, restará en un trabajo no menos complejo el de reglamentar los aspectos que delega la ley, referidos a “cargos directivos y ejecutivos”, lo cual llevará al estudio y análisis de las funciones y tareas o labores que desempeñan, y que indagará, obviamente, en lo previsto por la normativa laboral pública y privada.
A manera de síntesis de este punto, cabe indicar que a partir de la modificación legal en trato las indemnizaciones por antigüedad en caso de despido seguirán exentas –cfr. at. 20 inciso i) de la ley del tributo-, salvo aquellas que perciban los que desempeñen cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas, en ocasión de su desvinculación laboral, cuando excedan los montos mínimos previstos en la normativa laboral aplicable, las cuales, por ende, se encontrarán gravadas por el impuesto a las ganancias.
4.3.- Rentas financieras
Este es un tema que debe ser visto más desde la óptica social, económica y financiera en cuanto al mérito, oportunidad y/o conveniencia de incorporar su gravabilidad o no dentro de un sistema fiscal, ello sin perjuicio de los análisis referidos a las simetrías o asimetrías con las rentas derivadas del trabajo personal. Hay muchas opiniones de economistas y de tributaristas que sostienen un efecto contraproducente en el sistema[19] y otros que se alinean a su favor[20]; tal discusión no corresponde acogerla en este trabajo pero sí indicar en él las principales modificaciones legales en dicho tópico.
En primer término, cabe referenciar que se sustituye el artículo 2° de la ley del impuesto pudiendo destacar que se vuelve a la histórica redacción del inciso 3) “los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga”, y los nuevos incisos “4) Los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, Títulos, bonos y demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga; y 5) los resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.”
Al respecto, el artículo 7° sustituido contempla que es ganancia de fuente argentina para el caso de las derivadas de la tenencia y enajenación de acciones, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, cuando el emisor se encuentre domiciliado, establecido o radicado en Argentina.
Se sustituye el inciso w) del artículo 20 que contempla la exención –principalmente- para los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, valores representativos de acciones y certificados de depósitos de acciones, obtenidos por personas humanas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país, condicionándose que se trate de una colocación de oferta pública con autorización de la Comisión Nacional de Valores, y/o mercados autorizados por el mismo, y/o efectuados a través de una oferta pública de adquisición y/o canje autorizados por dicha Comisión. Además cabe resaltar que el nuevo texto que también extiende la exención para los beneficiarios del exterior siempre que los mismos no residan en jurisdicciones no cooperantes o los fondos invertidos no provengan de ese tipo de jurisdicciones. También, estarán exentos los intereses o rendimientos y los resultados provenientes de la compraventa, cambio, permuta o disposición, de los valores obtenidos por los beneficiarios del exterior antes mencionados, de: títulos públicos, obligaciones negociables –que cumplan las condiciones y obligaciones que prevé el art. 36 de la Ley 23.576-, títulos de deuda de fideicomisos financieros constituidos en Argentina conforme al Código Civil y Comercial, colocados por oferta pública y cuotapartes de renta de fondos comunes de inversión constituidos en el país colocados por oferta pública y valores representativos o certificados de depósitos de acciones emitidos en el exterior, cuando tales acciones fueran emitidas por entidades domiciliadas, establecidas o radicadas en Argentina. Y expresamente se dispone que lo anterior –la exención- no resultará de aplicación cuando se trate de LEBACs.
Asimismo, cabe tener presente que se procede a eliminar la exención de que gozaban los plazos fijos al sustituirse el inciso h) del artículo 20 de la ley del tributo, y quedando únicamente exentos los intereses originados por depósitos en caja de ahorro y cuentas especiales de ahorro, efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras normado por la Ley N° 21.526 y sus modificaciones
Por otra parte, se sustituyen los párrafos tercer a sexto del artículo 90 de la ley del gravamen por un párrafo que indica que cuando la determinación de la ganancia neta de las personas humanas y sucesiones indivisas incluya resultados de fuente extranjera y que sean provenientes de la enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles, estos resultados quedarán alcanzados a una alícuota del 15%.
Luego, se establece un Impuesto Cedular[21] como Capítulo II del Título IV de la Ley de Impuesto a las Ganancias, previendo un artículo sin numerar fijando el impuesto a los rendimientos producto de colocación de capital de valores, dependiendo de la inversión de que se trate, y en la que se detallan los depósitos bancarios, título públicos, obligaciones negociables, cuotapartes de fondos comunes de inversión, títulos de deuda de fideicomisos financieros y contratos similares, bonos y demás valores, tanto los que sean en moneda nacional sin cláusula de ajuste a un 5% de alícuota, o en los casos que sean de moneda nacional con cláusula de ajuste o en moneda extranjera a una alícuota del 15%.
A continuación se incorpora otro artículo sin número, referido a la forma de cómo deberá determinarse la ganancia proveniente de valores que devenguen los intereses (o rendimientos) y descuentos o primas de emisión.
También en otro artículo sin numerar y a continuación, se establece que la ganancia neta de las personas humanas y sucesiones indivisas derivada de los dividendos y utilidades asimilables tributará a la alícuota del 13%. Luego, otro artículo sin número establece las alícuotas aplicables a la ganancia neta de fuente argentina de las personas humanas y sucesiones indivisas derivada de los resultados provenientes de las operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores con alícuotas que van desde el 5% para el caso que sean en moneda nacional sin cláusula de ajuste, y del 15% cuando son en moneda nacional con cláusula de ajuste y en moneda extranjera. En el caso de acciones, valores representativos y certificados de depósitos de acciones y demás valores, certificados de fideicomisos financieros y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares y cuotapartes de condominio de fondos comunes de inversión que cotizan en bolsas o mercados de valores autorizados por la Comisión nacional de Valores que no cumplen con los requisitos que hace referencia la exención prevista en el inciso w) del artículo 20 de la ley o que no coticen en las referidas bolsas o mercados de valores, a una alícuota de 15%.
Por último, es dable destacar que se incorpora otro artículo sin número estableciendo que las ganancias de las personas humanas y de las sucesiones indivisas que provengan de la enajenación de o de la transferencia de derechos sobre inmuebles situados en Argentina, tributará una alícuota del 15%, y también se fija el procedimiento para determinar la ganancia bruta.
Sobre el particular, cabe tener presente que se contempla como exención en el inciso o) del artículo 20 “El valor locativo y el resultado derivado de la enajenación de la casa-habitación”.
En este orden de ideas, debe ponerse de relieve que los artículos 83, 84 y 86 de la Ley N° 27.430 establecen las disposiciones referidas a la vigencia de las normas contenidas en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 69 de la ley de Impuesto a las ganancias, a lo ya fijado en el quinto párrafo del artículo 90 de la ley del tributo, y finalmente respecto de las disposiciones que se modifican en general con esta reforma en materia de impuesto a las ganancias. En dicha normativa, se destaca principalmente el gradualismo temporal en la aplicación de las nuevas alícuotas.
Ahora bien, en lo relativo a las operaciones detalladas en el apartado 5 del artículo 2° de la Ley de Impuesto a las Ganancias, el inciso a) del artículo 86 en cuestión prevé que tributarán en tanto el enajenante o cedente hubiera adquirido el bien a partir del 1° de enero de 2018… o, en caso de bienes recibidos por herencia, legado o donación, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esa fecha. En tales supuestos las operaciones no estarán alcanzadas por el Título VII de la Ley N° 23905”,-cabe recordar que el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles se encuentra contemplado en dicho Título VII de la ley N° 23.905-, por lo tanto debe aquí interpretarse que aquellos inmuebles adquiridos con anterioridad a la vigencia de esta reforma seguirán alcanzados por el impuesto a la transferencia de inmuebles, mientras que los adquiridos o recibidos por herencia, legado o donación luego del 1° de enero de 2018 deberán pagar impuesto a las ganancias y no el ITI, salvo, claro está, la situación de exención ya apuntada.
Por su parte, se sustituye el artículo 46 de la ley del tributo, referido a la gravabilidad de los dividendos, debiendo además destacar, que el caso de rescate de acciones –total o parcial- se considerará dividendo de distribución a la diferencia entre el importe de rescate y el costo computable de las acciones, y el caso de las acciones liberadas, su costo computable será igual a cero y el importe total del rescate constituye un dividendo gravado. También se prevé que cuando las acciones de rescate hubieran sido adquiridas por otros accionistas, la ley considera que el rescate es una enajenación de acciones. A continuación se incorpora un artículo sin numerar que contempla una presunción acerca de cuándo se considera que se ha configurado la puesta a disposición de los dividendos o utilidades asimilables.
Finalmente, comentamos en este punto el llamado impuesto de igualación contenido en el artículo sin número agregado a continuación del artículo 69, cuyo objetivo o finalidad era gravar las utilidades que eran distribuidas y no tributaban el impuesto, se trataba de gravar diferencias temporales. Tal como en su oportunidad lo explicó la doctrina al decir que “El problema se presenta cuando contablemente existe un resultado que, de acuerdo con la ley de sociedades, está en condiciones de distribuirse y debemos analizar si dicho resultado tributó el impuesto. Cuando las utilidades distribuidas exceden las ganancias impositivas acumuladas o, dicho de otra manera, cuando el resultado contable que se pretende distribuir excede el resultado determinado conforme a lo establecido por las normas del impuesto a las ganancias, origina por parte del ente pagador de tales utilidades la obligación de efectuar una retención con carácter único y definitivo. Este tratamiento ha sido incorporado por la Ley 25063 y se denomina impuesto de igualación…”[22].
La reforma que aquí se trata procede a derogar el primer artículo sin número agregado a continuación del artículo 69 de la ley del impuesto, para el caso de los dividendos o utilidades atribuidos a ganancias devengadas en los ejercicios fiscales que se inicien a partir del 1° de enero de 2018 –cfr. artículo 83 de la Ley N° 27.430-.
4.4.- Disposición de fondos o bienes a favor de terceros:
El tema es el contemplado en el artículo 73 de la ley de impuesto a las ganancias, que con la reforma en trato se procedió a sustituir. Se propicia con el cambio reforzar el objetivo originario de la norma de gravar como renta el retiro de fondos.
La normativa persigue evitar la disminución de la base de imposición, cuando las sociedades anónimas y algunas asimilables, cedían a sus accionistas fondos sin retribución. En su oportunidad el mensaje del P.E. N. al proyecto que luego fuera la Ley N° 23.260, señalaba que “Esta disposición tiene por objeto impedir que las sociedades cerradas puedan facilitar sumas a sus accionistas en calidad de préstamos cuando en realidad se trataría de utilidades gravadas en cabeza de las mismas”. Ya la doctrina había reseñado el tema expresando que “La figura de la disposición de fondos o bienes a favor de terceros resulta aplicable cuando una sociedad les efectúa préstamos de dinero o de bienes sujetos que son de terceros a la misma sin que tal disposición sea en interés de la propia sociedad. En esos casos se presume, sin admitir prueba en contrario, que por tal disposición se genera para la sociedad un ‘interés presunto’ alcanzado por el gravamen…”[23], es decir en estos casos dichas operaciones siempre se presumen onerosas .
El texto sustituido establece que aquella disposición de fondos o bienes efectuadas a favor de terceros que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa hará presumir una ganancia gravada y fija distintos parámetros; en el caso de disposición de fondos, deja a la reglamentación la fijación del interés anual, según el tipo de moneda. No obstante, en este punto deberá tenerse presente –al momento de la reglamentación- que el artículo 765 in fine del Código Civil y Comercial de la Nación establece que “Si por el acto por el que se ha constituido la obligación, se estipuló dar moneda que no sea de curso legal e la República, la obligación debe considerarse como de dar cantidades de cosas y el deudor puede liberarse dando el equivalente en moneda de curso legal”, y en el caso de disposición de bienes establece una presunción de una ganancia del 8% o del 20 % ya sea si son inmuebles, o el resto de bienes, respectivamente. De suma importancia, es la aclaración final de la norma que prevé la situación de disposiciones de bienes a terceros en condiciones de mercado, y también la no aplicación de esta figura cuando se produce la puesta a disposición de dividendos o utilidades asimilables conforme lo previsto en los párrafos 3º y 4to. del artículo 14 y el primer artículo sin número agregad a continuación del artículo 46 de la ley impositiva.
4.5.- Aspectos internacionales de la reforma
En este aspecto de la reforma al impuesto a la renta, se busca dotar de mayor efectividad al control de la operaciones internacionales, así pues, se establecen ciertas presunciones en lo que hace al aspecto espacial del hecho imponible –vgr. Arts. 7º, 13, s/nº a continuación del art. 13-, otros artículos referidos al tratamiento de los llamados precios de transferencia –cfr. Arts. 8º, 14, 15- a vinculación económica –cfr. primer artículo agregado a continuación del art. 15-, se fijan los conceptos de “jurisdicciones no cooperantes” –centrando el mismo en aquellos casos que no tengan celebrado un acuerdo de intercambio de información o que teniéndolo no cumplen efectivamente con el mismo-, el de “jurisdicciones de baja o nula tributación” –definiendo a las mismas como aquellas que tengan una tributación máxima a la renta empresaria inferior al 60% de la alícuota contemplada en el inciso a) del artículo 69 de la ley de impuesto a las ganancias argentino-. También se define expresamente qué significa “establecimiento permanente”, en un –extenso- artículo sin número agregado a continuación del artículo 16 de la ley del tributo, contemplándose dentro del mismo ciertas situaciones que ya venían siendo consideradas en distintos convenios internacionales, como es el caso de establecimiento permanente por representación, que es el caso de cuando interviene un comisionista no independiente. Obviamente, que este instituto tiene implicancias en materia de precios de transferencia, en cuanto se le asignen ingresos y exista la vinculación a que alude la norma.
En cuanto a la incorporación de los conceptos precitados, también se ha avanzado en la reforma en este aspecto, ya que era un tema que hace años se venía siguiendo en atención a las directivas internacionales en lo que hace a definir –a contrario sensu- a aquellos países o jurisdicciones cooperantes, en lugar de paraísos fiscales, centrando la clave en el intercambio de información efectiva. En este orden de ideas, ya se había advertido que “…la cooperación y el intercambio de información entre las autoridades fiscales de los países –bilaterales y multilaterales- aparecen como la mejor herramienta que se tiene para paliar los ahuecamientos y erosiones de las bases imponibles de los Estados. En este sentido, se muestra como un avance el intercambio efectivo de datos fiscales, resultando de utilidad el empleo de la cláusula que prevea una información previsiblemente relevante.
“El esfuerzo que provoca a una Administración obtener la información requerida, utilizando funcionarios y áreas específicas creadas para el caso, siempre se justificará cuando los datos a proporcionar generen un efecto que resulte eventual y potencialmente útil para ambas administraciones, ya que será, necesariamente de esperar que en el futuro inmediato exista reciprocidad en el trato de lo pedido…
“Por ello, y en suma cabe afirmar que un intercambio fiscal adecuado y eficaz ayudará a mejorar los niveles de recaudación, a disminuir el grado de evasión, a desalentar conductas nocivas, y en definitiva a fortalecerse como administración tributaria…”[24] .
La normativa en esta faceta busca con ambos supuestos –países no cooperantes y países de baja o nula tributación, situarlos frente a las reglas de precios de transferencias, fijando de tal forma una clara posición en la ley argentina que deberá ser considerada al momento de la planificación fiscal global.
Asimismo, en el nuevo artículo 15 de la ley –tratamiento de precios de transferencia- se prevé –en su sexto párrafo- que en los casos de importaciones y exportaciones con intervención de un intermediario internacional que no sea, respectivamente, el exportador en origen o el importador en destino de la mercadería, se deberá acreditar que la remuneración que éste obtiene guarda relación con los riesgos asumidos, las funciones ejercidas y los activos involucrados en la operación, siempre que se verifique alguna de las condiciones que allí contempla. Se trata de operaciones trianguladas, es decir donde se encuentra como contraparte a un intermediario, persona distinta de quien embarcó la mercadería en origen –exportación- o en su caso de quien efectuó el despacho a plaza en destino –importación-. Sobre el particular, deberá prestarse atención a la reglamentación que se dicte, ya que este artículo delega varios aspectos a la misma.
La reforma, también sustituye el segundo párrafo al artículo 26 de la ley de impuesto a las ganancias, a los fines de adecuar el mismo a la normativa constitucional y al derecho privado, estableciendo así que la residencia argentina de las personas humanas que se encuentren en el extranjero por prestar servicios para el Estado Nacional, Provincias, Ciudad Autónoma de Buenos Aires y Municipalidades, y aquellos funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales Argentina sea Estado miembro.
Por otra parte, y como se indicara supra, la reforma ha incorporado a la Ley de Procedimiento – Nº 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones- un Título (IV) que establece un procedimiento de acuerdo mutuo para la solución de controversias en materia de acuerdos para evitar la doble imposición -Capítulo I-, y también otro procedimiento en materia de precios de transferencia, que denomina “Determinación Conjunta de Precios de Operaciones Internacionales (DCPOI)” –Capítulo II-, lo cual representa una novedad para nuestro derecho positivo.
Se vuelve a dejar sentado que sólo se han comentado y/o indicado algunas disposiciones de las modificaciones a la ley de impuesto a las ganancias, todas –aún las no destacadas en este trabajo, vgr. imputación de resultados, normas sobre capitalización exigua, deducciones, etc.-, resultan de suma relevancia en la aplicación de dicho gravamen, y que seguramente, en lo inmediato quedarán mucho más precisas cuando se proceda a su reglamentación.
Nos encontramos ante una reforma tributaria de gran magnitud, donde en lo referente al impuesto a las ganancias, como eje fundamental en el sistema fiscal argentino, ha girado hacia el aliento a la inversión en las empresas, con ciertos beneficios que hasta el presente no se tenían. Donde se propuso una menor carga fiscal, disminuir la presión tributaria existente, de forma gradual, y sin perder recaudación. Así pues, las sociedades que reinviertan sus utilidades verán disminuidas su alícuota del 35% en 2018 en 10 puntos menos al 2020, esperemos que esto suceda porque no sólo redundará en beneficio de la empresa sino que producirá un crecimiento económico con aristas varias. También los fondos comunes de inversión que inviertan en retiros privados, se verán beneficiados ya que se admite una deducción mayor para sus aportantes y para los empleadores que promocionen esta forma de ahorro. En definitiva, entiendo que resulta correcto el camino propiciado de beneficiar la inversión y no la especulación; ya que ello, más allá de la cuestión coyuntural, también marca un ejemplo a que sea observado por las distintas generaciones, para que encausen el camino del trabajo, del esfuerzo, de la inversión productiva y no el de la actividad especulativa que no requiere ningún tipo de esfuerzo personal o empresarial.
Indudablemente, ni esta reforma, ni las que vengan brindarán solución acabada a la falta de crecimiento económico de un país, siempre habrá objeciones, falta de regulación, ambigüedades, contradicciones o inequidades que resolver, pero en este caso considero que las condiciones son mucho más óptimas que las que se venían teniendo con anterioridad a la reforma en trato, con la que se ha avanzado en muchos aspectos de los que se planteaban al inicio del presente trabajo, y acorde con las exigencias modernas del mundo actual, proporcionando al sistema de una mayor seguridad jurídica.
Al respecto, resulta oportuno aquí señalar que la Ley N° 24.730 en su artículo 316 estableció que: “Facúltase al Poder Ejecutivo nacional para ordenar las leyes tributarias y aquellas que rigen su procedimiento como así también el Código Aduanero, sin introducir en su texto modificación alguna, salvo las gramaticales indispensables para su ordenamiento.”, lo cual resulta muy atinado, ya que más allá de las reglamentaciones necesarias que deberán efectuarse mediante los decretos pertinentes y las resoluciones generales que dicte la AFIP, cuando se efectúe el ordenamiento de los textos de las leyes impositivas que se modifican, ello dotará al sistema de mayor claridad y aplicación de las normas, redundando en el fortalecimiento del principio constitucional de seguridad jurídica que debe detentar nuestro país.
Como ya se advirtiera, estamos frente a una reforma integral muy importante, que abarca muchos tributos, y que exigirá el estudio y la aplicación práctica de las modificaciones implementadas. Las demandas sociales seguirán creciendo, las nuevas tecnologías surgirán y seguramente muchas operaciones económicas volverán a quedar al margen del derecho vigente, pero, reitero, nos encontramos ante un cambio cuyo objetivo apunta al mediano y largo plazo con señales positivas hacia el mejoramiento económico del país.
Basta recordar lo que decía en 1854 Juan Bautista Alberdi, al señalar con gran visión, que “después de los cambios en la religión y en el idioma del pueblo, ninguno más delicado que el cambio en el sistema de contribuciones. Cambiar una contribución por otra es como renovar los cimientos de un edificio sin deshacerlo: operación en la que siempre hay peligro de ruina…”[25].
[1] B.O. 22/07/2016
[2] www.am bito.com/ 880590-se-co nformo-la-bi cameral -para-la- reforma-t ributari a-pero-el-p royecto-llegaria-a l-recinto -en-2018. Ver ambitoweb del 25/4/ 2017; iprofesional.com.ar del 25/4/2017, etc.
[3] La lista de “nuevos impuestos” que podemos señalar es demasiado extensa a lo largo de la historia argentina, pero podemos ilustrar con un caso que fue efímero, ya que estaba pensado para 5 años y duro sólo un período fiscal -1999 -, el caso del gravamen creado por la Ley Nº 25.053 -luego derogado por el artículo 13 de la Ley N° 25.239-, cuyo objetivo era aumentar el salario de los docentes, -también conocido por “oblea” que había que pegar en los parabrisas de los automotores-, el impuesto sobre los automotores, motos, motocicletas, embarcaciones y aeronaves, de muy mala técnica legislativa y que demandaba un gran costo de administración fiscal.
[4] Vgr. Comunicación Técnica sobre Rentas 4° Categoría. Distorsiones en la aplicación del Impuesto a las Ganancias, del Consejo profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, de fecha 15/05/2014, http://ww w.consej o.org.ar/ar eas/tribu taria
[5] Diversas han sido las modalidades y nombres adoptados que distintas leyes y decretos, que han fijado desde condonación de sanciones, dispensas de denuncia penal, presentación espontánea, extinción de delitos, blanqueos, repatriación de capitales, hasta moratorias, regularización de deudas, planes especiales de pagos generales y particulares, etc.
[6] www.ciat.o rg/autho r/agdumo ulgma il-com. www.ciat.o rg/choques -y-brechas-d e-las-c ulturas- tribut arias
[7] Cfr. Nieto, Marcelo Adrián “Impuesto sobre los Bienes Personales”, en obra colectiva “Régimen Tributario Argentino” Gustavo Naveira de Casanova, Marcelo Nieto y otros (Coordinadores), Editorial Abeledo Perrot, Segunda Edición, Bs. As./Bogotá/México/Santiago, págs.. 319 y ss.
[8] Cfr. Celdeiro, Ernesto C. “Sistema Tributario Ideal”, publicado en Boletín DGI, mayo/1992, págs.. 445-450
[9] Cfr. Villegas, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Editorial Depalma, Bs. As. 2004, págs.
[10] Vigente desde el 1/8/2015, cfr. Leyes Nros. 26994 (B.O. 8/10/2014) y 27077 (B.O. 19/12/2014)
[11] Garcia Vizcaino, Catalina “Implicancias del Nuevo Código civil y Comercial en materia tributaria en las relaciones familiares”, publicado en la “Revista de Derecho Tributario”, N° 11, septiembre de 2015, IJEDITORES. También, consulta obra de la autora “Manual de Derecho Tributario”, Editorial Abeledo Perrot, 2da. Edición ampliada y actualizada, Bs.As., 2016, págs. 957 y sigtes.
[12] B.O. 22/07/2010
[13] Cfr. CSJN (17/6/2009) “De Lorenzo, Amelia Beatriz”, “Cuevas, Luis Miguel” (30/11/2010) [Fallos 333:2193] y “Negri, Fernando Horacio” (15/7/2014)
[14] B.O. 30/11/2012
[15] B.O. 18/08/2016
[16] B.O. 02/03/2017
[17] B.O. 30/11/2012
[18] Reig, Enrique j. “Impuesto a las Ganancias, Estudio teórico-práctico de la ley argentina a la luz de la teoría general del impuesto a la renta”, Ediciones Macchi, Bs. As., 2001, págs. 263/264.
[19] Litvin, César “No estoy de acuerdo con gravar a renta financiera”, La Nación, 21/11/2017; www.pu ntual.co m.ar “Advierten que el impuesto a la renta financiera puede desalentar a las inversiones”, 03/01/2018, Río Cuarto, Córdoba, Argentina
[20] www.i profesion al.com Sección Impuestos, “Tributaristas marcaron puntos a favor y en contra de la reforma impositiva” 01/11/2017. También en www.c larin. com.ar “Llega el impuesto a la renta financiera y ya genera amores y odios”, 01/11/2017; www.a pertura. com “Renta financiera: cómo se rediseñaría el mapa de las inversiones”, 02/11/2017
[21] Cabe recordar que pueden existir diferentes sistemas de imposición sobre las rentas, ya sea un sistema unitarios sobre la renta global y un sistema de impuestos parciales sobre distintas clases de réditos -es decir, cedular-, cfr. Jarach, Dino, “Curso Superior de Derecho Tributario” Editorial liceo profesional Cima, Bs. As, 1958, págs.95 y sigtes., entre otros. También Fernandez, Luis O. ha señalado que “la característica distintiva del impuesto cedular es que no toman en cuenta al sujeto, sino que gravan su materia imponible sin considerar la gravada por los demás cedulares que inciden sobre el mismo sujeto”, es decir donde no existe compensación entre rentas de diferentes cédulas y categorías, en Impuesto a las Ganancias, La Ley, 2005, pág. 3.
[22] Vazquez, Marisa N. “Impuesto a las Ganancias” en obra colectiva “Régimen Tributario Argentino”, Naveira de Casanova, Nieto Marcelo y otros (Coordinadores), Editorial Abeledo Perrot, Bs.As./Bogotá/México/Santiago 2010, págs. 187 y ss.
[23] Domínguez, Marcelo, Rigoni Gabriela, Verdún Marcos y Martinez Julio En “Disposiciones de fondos no realizadas en interés de la empresa” en “Evolución de la Imposición sobre la Renta en la República Argentina”, Edicon Fondo Editorial Consejo Profesional de Cs. Económicas de la C.A.B.A., Bs.As., 2008, pág. 273 y ss.
[24] Nieto, Marcelo Adrián “Tratamiento del intercambio de información entre administraciones tributarias”, en la obra Dogmática Tributaria, Editorial Ad Hoc, Bs.As. 2013, págs. 343 y sigtes.
[25] Alberdi, Juan Bautista “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina según la Constitución de 1853”, Editorial Emece, Bs. As. 2010.
