El sistema que rige al mundo actual, en donde la acumulación de capitales importa el control del poder, ciertas conductas que afectan al orden público económico de un Estado y, en consecuencia, su posibilidad de cumplimentar con sus deberes esenciales (justicia, salud, educación, etc), merecen una mayor protección por parte del Estado.
Esta protección amerita la intervención del derecho penal, a efectos de eliminar los abusos del sistema que se manifiesten sumamente contrarios al bienestar social.
Así las cosas, las sanciones penales se utilizan para aquellas conductas intolerablemente antisociales, en tanto agreden un conjunto de valores imprescindibles para la vida en comunidad.
Algunos de estos bienes susceptibles de protección se encuentran íntimamente relacionados con el mantenimiento de la vigencia del orden público económico, dentro del cual corresponde visualizar aquellas conductas que se persiguen por medio del derecho penal tributario.
La doctrina en general coincide en que las conductas fraudulentas vinculadas al sistema tributario que acarreen consecuencias dañosas socialmente, debe incluírselas en el marco de la legislación penal delictual y la realización de las conductas prohibidas u ordenadas por aquellas normas ser objeto de sanciones que trasciendan el ámbito infraccional[2].
En ese marco, la elaboración de un concepto unívoco de las conductas alcanzadas por el derecho penal tributario no parece haberse alcanzado, por lo que deviene oportuno en este ensayo recapitular algunos extremos relacionados a una de ellas (la omisión de presentar la declaración jurada de un impuesto), reflexionando sobre algunas cuestiones que aún pueden resolverse en el marco del derecho penal económico.
La problemática que rodea a la omisión de presentar la declaración jurada de un impuesto en el marco del régimen penal tributario argentino [arriba]
Es aceptado con pacífica unanimidad por los autores que toda conducta punible supone la presencia de una acción típica, antijurídica y culpable (a los que puede añadirse un presupuesto de punibilidad). Asimismo, existen dos tipos de delitos, delitos de acción o de comisión y delitos de omisión u omisivos, ya que la acción puede manifestarse en forma positiva (activa; acción) y en forma omisiva (pasiva; omisión).
La Real Academia Española define a la acción como el ejercicio de la posibilidad de hacer; en cambio, señala a la omisión como aquella abstención de hacer o decir. Entonces, mientras los tipos de acción se realizan si se efectúa la conducta que describen, los tipos de omisión se refieren a la no verificación de una determinada conducta exigida por el ordenamiento jurídico, por lo que se realiza si tiene lugar una conducta distinta de la prevista.
En el delito de omisión se describe una situación típica en la que se omite una determinada acción, pese a que el sujeto podía haberla realizado. Por lo que si la acción en la estructura dogmática es la realización evitable del resultado, podemos distinguir que la estructura del tipo penal omisivo se caracteriza por penar la inexistencia de una conducta esperada[3].
Ahora bien, así como no todos los tipos de acción son iguales, ya que pueden diferenciarse en tanto algunos requieren un resultado típico separado de la acción y otros simplemente castigan la mera actividad –aun sin resultado–; los tipos omisivos también pueden ser clasificados de esa manera. Aquellos de omisión propia y los de omisión impropia; los primeros se consuman con el mero no hacer algo determinado, y los segundos con un no hacer lo determinado seguido de la no evitación del resultado indeseado.
La omisión debe ser entendida como aquella acción de abstenerse a realizar algo, pero que genera modificaciones en el mundo exterior, pudiendo ser tanto en forma pasiva como negativa; la omisión no solo constituye un comportamiento pasivo sino en la abstención de realizar aquel comportamiento que hubiera correspondido.
Es importante señalar que la omisión debe estar acompañada por la posibilidad cierta de actuar tal como el ordenamiento espera que el agente actúe, pues la incapacidad de realizar la conducta ordenada lleva a que la voluntad de no actuar –objetiva y subjetiva– encuentre un límite infranqueable que aquel deber no podrá superar, tornando dicha conducta como atípica.
Bajo esa idea, la estructura de todo tipo de omisión consta de los siguientes elementos que deben verificarse para que exista un delito: a) la situación típica; b) la ausencia de una acción determinada; y c) la capacidad del sujeto de realizar esa acción.
Ahora bien, el delito de omisión impropia se diferencia del delito de omisión propia en que en estos el sujeto activo asume previamente un compromiso de actuar manejando riesgos concretos que amenazan a bienes jurídicos determinados, que se ven afectados cuando se omite cumplir ese comportamiento, son los así llamados delitos de comisión por omisión. La impropiedad radica en que estas omisiones no están expresamente reguladas –a diferencia de las propias– sino que se construyen a partir de la descripción de tipos activos[4].
Así las cosas, se ha planteado como interrogante si en los delitos de omisión el dolo reviste la misma estructura que en los delitos de comisión. Particularmente la cuestión vinculada con el aspecto volitivo del dolo es la que ha causado mayores divergencias, por el contrario, en cuanto al aspecto cognoscitivo del dolo la doctrina es más pacífica.
Así, un sector de la doctrina considera que el dolo, en esta clase de delitos no posee iguales características que en la estructura típica activa, toda vez que falta un hacer positivo portado por una voluntad de realización, por ello se ha entendido que el dolo se agota en el conocimiento de la situación típica y en la conciencia de la propia capacidad de acción. No hay una participación de la voluntad en la omisión, basta en tales supuestos con que el omitente advierta de alguna manera lo que sucede y lo que él deberá hacer.
Otros autores entienden que no existe ninguna alteración de la estructura misma del dolo en los delitos de omisión. Ello es así ya que tampoco en los delitos de acción el dolo requiere una resolución activa dirigida a realizar el tipo, ello solo ocurre en el dolo directo, no en el dolo de segundo grado ni en el dolo eventual, en el que el querer es solo aceptar. Por otra parte, tanto en los delitos de acción como en los de omisión es necesario decidir realizar una conducta, pero lo que sucede es que en los delitos de omisión dicha conducta no ha de ser necesariamente activa, ni supone un cambio respecto de otra anterior, así, puede consistir en el mantenimiento de un comportamiento no activo[5].
En ese marco, el delito tributario tal como se encuentra legislado en nuestro país, no es ajeno a todas las problemáticas que los tipos omisivos poseen.
Previo a continuar con el análisis, es importante referir que el art. 11 de la Ley N° 11.683 –ley de procedimiento administrativo– establece que:
“La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos…”.
De ello se extrae que el sistema fiscal argentino descansa sobre la autodeterminación de la materia imponible por parte del contribuyente.
Ahora bien, el art. 1° de la ley penal tributaria castiga al obligado que, mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al Fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de $ 1.500.000 por cada tributo y por cada ejercicio anual.
Entonces, para que exista evasión
“…resulta necesario que el obligado tributario tenga la intención de no pagar sus impuestos y que para ello, en forma deliberada y con plena conciencia de la ilicitud de sus actos, realice maniobras ardidosas con la finalidad de engañar al Fisco sobre su verdadera capacidad contributiva y de esa manera evitar que su incumplimiento sea advertido…”[6]. En sentido análogo, se ha expresado que el dolo, en los delitos tributarios, es “…la finalidad de obtener el provecho patrimonial indebido, dejando de pagar total o parcialmente lo que se adeuda…”[7].
Así las cosas, por un lado, cierta doctrina y jurisprudencia entienden que la evasión del pago de los tributos puede cometerse por omisión. En otras palabras, que la no presentación de la declaración jurada de un impuesto, en los casos en que el contribuyente se encuentra obligado a hacerlo, puede constituir un ardid idóneo para engañar al fisco y ocultar la realidad económica del contribuyente.
Sostienen que cuando un contribuyente omite presentar la declaración jurada de un impuesto, aquel no exterioriza la realidad económica de su actividad y, consecuentemente, omite ingresar el impuesto que en tal caso le hubiera correspondido.
La norma que ha sido quebrada por el contribuyente resulta ser la que surge del deber de actuar, el cual fue suprimido por la abstención de presentar, en debida forma y ajustado a la ley, las declaraciones juradas antes referidas.
Para ellos, el elemento que decide sobre la autoría en estos casos de tipos penales especiales constituye una infracción de un deber extrapenal[8]. Existe una relación con el poder político en donde el ciudadano adquiere ciertos deberes que le imponen las necesidades sociales.
Así, expresan que es lógico suponer que el referido deber de actuar también genera sobre el contribuyente una expectativa sobre una conducta futura, siendo en esta dirección la que exterioriza definitivamente un incremento de riesgo concreto sobre el principio de confianza que rige el sistema impositivo argentino, y quebrado él, la norma subyacente debe ser interpretada, en todo y cuanto supone al permiso del ordenamiento jurídico para que el tipo penal opere, reaccionando sobre dicha antinormatividad, la cual tiene su correlato en los alcances que corresponde al restablecimiento de la norma que fuera entonces perjudicada.
Bajo tales premisas, destacan que, en un sistema de autodeterminación de los tributos, la omisión de declarar por parte del contribuyente aparece como un quebrantamiento al referido sistema que versa en la confianza y expectativa que recae sobre aquél y, por ende, tal circunstancia no resulta irrelevante desde el punto de vista del derecho penal. Así las cosas, el quebrantamiento del deber jurídico de actuar resulta un ardid idóneo a fin de no permitir conocer y ocultar la capacidad económica/comercial del contribuyente al organismo recaudador, mediante la evasión al pago del impuesto que en su caso le hubiese correspondido ingresar.
En la otra vereda, están quienes sostienen que la omisión de presentar la declaración jurada de un tributo, por sí sola, no constituye el delito de evasión tributaria, ya que éste requiere un engaño, ardid u ocultación maliciosa tendiente a hacer incurrir en error al fisco sobre el monto que debe percibir. Para ellos, la simple omisión sólo habilitará la aplicación de la multa que al respecto establece el art. 45 de la Ley N° 11.683.
Entienden que mientras no se efectúe una maniobra con el fin de no pagar impuestos, no se podría calificar a un contribuyente como evasor por el mero incumplimiento. La ley penal tributaria para considerar a una figura como delito, requiere la existencia de una ocultación maliciosa por medio de acciones u omisiones, las cuales no permitan al fisco tomar conocimiento sobre el monto imponible, o que tome conocimiento errado sobre ello.
Afirman que la evasión simple impone la presencia de dos elementos constitutivos: el ardid o engaño y el perjuicio patrimonial. Por lo tanto, el engaño se traduce en la acción u omisión tendiente a facilitar el apoderamiento ilegítimo del tributo por parte del obligado, impidiendo que él advierta el perjuicio que se le ha irrogado, aspectos que no se darían en los casos en los que se omita presentar la declaración jurada de un tributo.
Consideran que, por inofensividad al bien jurídico, resulta incomprensible que se pretenda castigar como delito acciones como la no presentación de la declaración jurada, ya que no llega a configurar engaño al organismo de control. Por ello, cuando el tipo menciona “ocultaciones”, están adjetivadas como “maliciosas”, por lo que la mera omisión de presentar información no está en principio alcanzada por la figura de evasión.
En esta línea, Varela resalta que
“…la lectura del art. 1° permite calificar como un medio válido de comisión a la declaración jurada engañosa, pero si la declaración no existe porque no fue presentada, debe descartarse el calificativo. Se trataría de una adjetivación carente de sentido, pues, por sí misma, la inacción no supone prima facie la existencia de una presentación falsa por lo que, a lo sumo,… sería un supuesto de no brindar información requerida, pasible de multa como sanción pecuniaria en el procedimiento estrictamente tributario…”[9].
Un antecedente que resulta paradójico, es lo que sucedía hasta hace poco tiempo[10] en el fuero Penal Económico de la Capital Federal, en el que si un contribuyente era denunciado por la presunta evasión del pago de un impuesto por haber omitido presentar la declaración jurada respectiva a la fecha de vencimiento de aquella obligación, al momento de entender en grado de apelación la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico, podía terminar sobreseído o procesado según la sala que salga asignada.
Veamos, la Sala “A” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico entendía que
“…el delito del artículo 1° de… la Ley N° 24.769 se configura cuando el obligado al pago de tributos lo evade mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño. Esa calidad no la tienen las conductas mientras no pueda atribuírseles aptitud para defraudar al fisco. Para esa clase de transgresiones las leyes contemplan otras consecuencias como los intereses o recargos, las determinaciones de oficio, etc. El castigo como delito con penas privativas de libertad está reservado para comportamientos ardidosos que sean susceptibles de inducir en error al encargado de la recaudación…”.
Por lo tanto
“…El mero incumplimiento al deber de informar o presentar en tiempo oportuno la declaración jurada que el fisco puede igualmente exigir, no tiene idoneidad suficiente para evadir el pago de tributos ya que, en ese supuesto, el organismo de recaudación tiene facultad para proceder a determinar de oficio la materia imponible (conf. Art. 16 de la Ley N° 11.683 –t.o. 1998–) y el contribuyente, en razón de esa determinación, se encuentra obligado al pago correspondiente… en consecuencia, ese incumplimiento no resulta por sí solo demostrativo de hechos que deban encuadrarse en el artículo 1° de la Ley N° 24.769…”[11].
En esa línea, y complementando esta idea, en otro fallo han establecido que la omisión de presentar la declaración jurada de un impuesto acompañada de otras conductas que entorpezcan gravemente el accionar controlador de la Administración Federal de Ingresos Públicos podría encuadrar en el ilícito penal tributario[12].
Sentado ello, por otro lado, la Sala “B” de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico entendía respecto al tema que
“…la determinación tributaria es… el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso si existe una deuda tributaria (an debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur) ...
En ese sentido, por el art. 11 de la Ley N° 11.683, se establece… la determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley, se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establecerá la Administración Federal de Ingresos Públicos…
Por lo tanto… la declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene el carácter de norma general en nuestro sistema legal tributario vigente… y por aquella declaración se… lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la Administración Pública… de este modo, en un sistema en el cual la autodeterminación es el principio general, la confección y la presentación de declaraciones juradas por las cuales se declaren datos falsos, o la omisión de presentación de declaraciones juradas, como en este caso, con relación al Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2006, podría constituir, en principio, un ardid idóneo a fin de engañar al organismo recaudador, ocultándose la realidad comercial y la obligación tributaria…”[13].
El derecho penal económico contiene una gran cantidad de regulaciones que muchas veces se desajustan de la percepción social arraigada –en sentido amplio–, en punto a lo que se considera delito. Muchas de sus figuras contienen infracciones netamente formales, cuyo contenido no es fácilmente percibido por el cuerpo social como aquellas conductas merecedoras de la máxima sanción que el cuerpo normativo reserva para la protección de los más elevados bienes jurídicos.
El derecho económico es el derecho de la economía organizada, planificada, según un imperativo que ningún estado puede desatender. El derecho penal constituye, por otra parte, la última ratio con que cuenta el estado para reforzar el cumplimiento de aquellas normas esenciales para su subsistencia, resultando también aplicable a las normas que hacen al planeamiento de la economía, pues en la medida en que éstas afectan un interés patrimonial como lo es el orden público económico, surge la necesidad estatal de asegurar su correcto acatamiento. La comunidad posee, pues, un legítimo interés en la marcha armónica de la economía, existiendo en este sentido un orden publico económico que requiere de la tutela social en su más alta expresión, la sanción penal a quienes atenten contra él.
En ese marco, podemos observar que el derecho penal presta más atención a las acciones que a las omisiones, cuando ambas pueden generar exactamente la misma consecuencia. Se ha generado, en el inconsciente colectivo, la idea de que un acto omisivo es menos dañoso y reprochable que una conducta activa, aun cuando ambas puedan tener las mismas nocivas consecuencias[14].
Así, soy de la idea que la no presentación de la declaración jurada de un impuesto, en los casos en que el contribuyente se encuentra obligado a hacerlo, puede constituir ardid suficiente para encuadrar la conducta en las previsiones del artículo 1° de la Ley N° 24.769. Para ello, claro está, el agente debe obrar con, además de conocimiento y voluntad, un plus intencional: el de no dar a conocer, para así inducir a error sobre su situación patrimonial[15].
Cabe mencionar que el sistema tributario argentino se caracteriza porque el contribuyente asume previamente un compromiso de actuar manejando riesgos concretos que amenazan a bienes jurídicos determinados, que se ven afectados cuando se omite cumplir ese comportamiento.
Así, podría decirse que el incumplimiento solo interesa al derecho penal cuando se concreta mediante el despliegue de acciones u omisiones fraudulentas que persiguen en forma directa el no ingresar rentas exigibles; cuando se concreta un ardid idóneo u ocultación maliciosa para el engaño o error; pero nunca cuando se lleva una contabilidad conforme a derecho, con toda claridad, y de la que su sola compulsa permite con simpleza y evidencia verificar que no se ha cumplido con un pago debido[16].
El nudo de la valoración en esta clase de conductas debe emitirse a las resultas de la intencionalidad que guio el accionar del individuo. Claro está que no puede encuadrar en la figura de evasión aquel contribuyente que omitió presentar la declaración jurada de un tributo a la fecha de vencimiento, y lo hace de forma espontánea a los 5 días.
Sin embargo, cabe aclarar que el ingreso tardío no constituye una circunstancia por la que, automáticamente e ineludiblemente, se revele de reproche a la conducta del autor. Pues el perjuicio al fisco no se verifica solo ante la falta de ingreso de sumas de las que resulta acreedor, sino que también se genera un perjuicio por el incumplimiento de los términos legales toda vez que el Estado necesita, para afrontar el gasto público, un determinado flujo financiero que no se reúne si los contribuyentes demoran su pago.
El dolo es solo conocimiento, y si el sujeto conoce que tiene que tributar, y no lo hace, está en cierta forma decidiendo, por lo que la decisión está ínsita en el conocimiento y posterior omisión. Por el contrario, puede haber falta de dolo cuando el sujeto desconozco alguna de las circunstancias que disparan el deber de actuar, o incurra en error sobre alguno de los elementos del tipo penal (error sobre la situación típica generadora del deber de actuar y sobre la capacidad física de realizar la acción ordenada).
Por todo ello, la postura que se inclina por afirmar que la omisión de ingresar los tributos al fisco constituye una mera infracción formal es, a mi criterio, apresurada. En efecto, si bien a lo largo de la valoración puede arribarse a tal conclusión, a mi criterio es necesario pasar por todos los estadios del sistema penal para evaluar si corresponde su aplicación o no al caso bajo estudio.
Por otro lado, considero útil para resolver el conflicto interrogarse por la entidad jurídico penal de los actos cuyo desarrollo se efectúan en momentos posteriores al vencimiento del plazo para la satisfacción de la obligación tributaria. No es lo mismo aquel contribuyente que mantiene se actitud omisiva ante la fiscalización del ente recaudador, que aquel otro que pone a disposición los libros contables y documentos de la empresa para poder determinar sobre una base cierta el impuesto que debía tributar.
No obstante ello, entiendo que el vocablo utilizado en la ley penal tributaria no ayuda a poner fin a la discusión puesto que cuando el legislador hace referencia a “cualquier otro ardid o engaño” da lugar a un sinnúmero de interpretaciones. Por ello, creo conveniente el uso de concepto claros y precisos para evitar litigiosidad a la hora de recaudar recursos.
Así las cosas, se debe seguir construyendo, por interpretación y vía jurisprudencial, la responsabilidad penal que podría tener el contribuyente que omite presentar la declaración jurada de un impuesto, en tanto se verifica que no ha existido una definición que cierre de plano las discusiones dogmáticas y jurisprudenciales.
[1] Abogado, Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires.
[2] Cf. Alejandro CATANIA, Régimen Penal Tributario, Estudio sobre la Ley N° 24.769. 1ª ed., Buenos Aires, Del Puerto, 2005, pág. 35.
[3] Cf. JAKOBS, Günther, Derecho Penal, Parte General, Fundamentos y teorías de la imputación, Marcial Pons, Madrid, 1997, pág. 52.
[4] RUSCONI, Maximiliano y KIERSZENBAUM, Mariano. Elementos de la Parte General del Derecho Penal, Hammurabi, 2016, pág. 135.
[5] Cf. Carolina ROBILGIO, Institutos de Derecho Penal Tributario, Cap. La Faz Omisiva en los Delitos Tributarios – Emilio Cornejo COSTAS y Manuel F. TESSIO, 1ªed., Buenos Aires, Ad–Hoc, 2017, pág. 307.
[6] Cf. CASAL, Federico Luis; ROMERO VICTORICA, Manuel; VIGLIERO, Juan P., “Delitos de la Ley Penal Tributaria Ley N° 24.769, Ed. Ediciones Técnicas Empresariales, pág. 50/51.
[7] Cf. VILLEGAS, Héctor Belisario, “REGIMEN PENAL TRIBUTARIO ARGENTINO, Tercera Edición, Ed. La Ley, pág. 257.
[8] Cf. YACOBUCCI, Guillermo, La conducta típica en la evasión tributaria, Derecho Penal Económico, t. 1, Marcial Pons, Madrid, 2008.
[9] Cf. EMLEK, La Idoneidad del Ardid en la Evasión Fiscal y en la Defraudación. Una Visión Superadora de la Corte Suprema, Revista de Derecho Penal Económico, N° 2014–2, Derecho Penal Tributario XII, pág. 116 y 117.
[10] Hoy en día ambas Salas se encuentran integradas por los Dres. Roberto Enrique Hornos, Juan Carlos Bonzón y Carolina Robiglio (quedando pendiente de cubrir las otras 3 vacantes).
[11] Ver Reg. 224/2017 de la Sala “A” de la CNAPE, causa “DISTRIBUIDORA ANROS S.R.L. SOBRE INFRACCIÓN LEY N° 24.769”.
[12] Ver Reg. 141/2016 de la Sala “A” de la CNAPE, causa “ALIMENTOS GENERAL RODRIGUEZ SA SOBRE INFRACCIÓN LEY N° 24.769”, Votos de los Dres. Juan Carlos BONZON y Nicanor M. P. REPETTO.
[13] Ver Reg. N° 321/2016 de la Sala “B” de la CNAPE, causa “LA MUSCHINGA S.A.; GRANÉ, JOSÉ ALBERTO SOBRE INFRACCIÓN LEY N° 24.769”.
[14] Cf. NINO, Carlos S.: ¿Da lo mismo omitir que actuar? Acerca de la valoración moral de los delitos por omisión, LL, 1979–C, 801.
[15] Cf. DONNA, E., “Delitos contra la administración pública”, Ed. Rubinzal–Culzoni, 2000 pág. 409.
[16] Cfr. RIQUERT, Marcelo A, 2018, Régimen penal tributario y previsional. Buenos Aires, Argentina. Ed. Hammurabi, p 139.
