Comentarios a la reciente declaración de inconstitucionalidad del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta
Por Juan Pablo Segura
I.- Introducción [arriba]
El 15 de Junio del corriente año, la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió en la causa “Hermitage SA c/Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - Ley Nº 25.063 s/Proceso de Conocimiento” (Cita: IJ-XXXVIII-941), que el impuesto a la Ganancia Mínima Presunta para ese caso concreto había devenido inconstitucional.-
Dicho caso, se trata de una empresa que se dedica a la actividad hotelera, que según deja traslucir la sentencia en los últimos diez años sólo había producido ganancia en uno sólo.-
En el fallo, entre mayoría y disidencia se mantiene la histórica discusión respecto de que es lo que grava dicho impuesto, si son los activos o si toma a los activos como medida para gravar la renta.-
A lo largo de la corta, pero no menos discutida vida de este impuesto, la Jurisprudencia ha variado y ha resulto tanto por una como por la otra postura.-
Así, en apoyo a que el Impuesto a la Ganancia Mínima presunta grava los activos sin importar si existe o no renta, podemos encontrar, entre otras, a las causas “Gipsy Traslados Marino S.R.L.”(1), “Zanella Mare S.A.”(2) y “Noar SA”(3). En todos ellos se concluyó que, toda vez que el hecho imponible del impuesto a la ganancia mínima presunta es la existencia de activos, la efectiva generación de ganancias o la existencia de quebrantos resulta irrelevante, en la medida en que la actora posee activos que pueden llegar a producir ganancia.
En cambio, en apoyo a la otra postura, podemos encontrar, entre otras, jurisprudencia como “Arev S.A.”(4), “Gutiérrez y Belinsky S.A.C.I.”(5), “Peusso S.A.”(6) y “Naindo S.A.”(7), en las cuáles se interpretó que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es complementario del Impuesto a las Ganancias y que por ello, según el caso que por estar exento de Ganancias también lo estaba de Ganancia Mínima Presunta, que se puede desvirtuar la presunción de ganancias cuando las mismas no existan, que el IGMP busca gravar una renta potencial, determinando como medida de la capacidad contributiva los activos del contribuyente y que su relación con el IG se ve acentuada desde que se admite l pagado por este como pago a cuenta del impuesto a las ganancias.-
Debemos subrayar como especial en este caso la falta de objetividad de la AFIP en cuanto presenta un recurso extraordinario tomando la primera de las posturas, alegando que el impuesto a la ganancia mínima presunta, en forma alguna crea una presunción iuris tantum de renta, sino que, la ley parte de la aptitud de los activos para generar ganancia, que es presumida en forma abstracta y objetiva, sin admitir prueba en contrario y que por ello, esta presunción, está legalmente desvinculada de la renta real, lo que no implica que el tributo prescinda de la capacidad contributiva, la cual se verifica respecto del patrimonio, comparándolo y asemejándolo con la Ley Nº 23.760 que gravaba los activos desvinculándolo del impuesto a las ganancias cuando en forma anterior mediante dictámenes administrativos e instrucciones generales había dispuesto que era complementario a este último impuesto.
Así, mediante 55/99 de la Dirección de Asesoría Legal, la AFIP, se pronunció en el sentido de que el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es complementario del Impuesto a las Ganancias. En el mismo sentido, en la Instrucción General Nº 9 de mayo de 1999, dispuso que aquél es complementario al impuesto a las ganancias.
De esa forma, no se entiende por qué razón, más que la voracidad fiscal, la AFIP tomó la decisión de realizar un argumento de ese tipo para interponer el recurso extraordinario cuya resolución se analiza en la presente.
II.- El Fallo [arriba]
Adentrándonos en el fallo de la corte, dilucidamos que el “quid” de la cuestión para determinar la inconstitucionalidad de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta versó siempre en la disyuntiva relatada anteriormente.
Si éste impuesto es complementario al impuesto a las ganancias, y por ello, grave la manifestación de capacidad contributiva dada por una probable renta, la imposibilidad de desvirtuar la presunción de ganancias lo torna irrazonable en cuento afecta el principio de capacidad contributiva.
En cambio si se trata de un impuesto autónomo con fines extra fiscales tendiente a disminuir los activos improductivos y gravara la manifestación de capacidad contributiva dada por la posesión de activos, la única forma de declarar la inconstitucionalidad existiría en el caso en que se torne confiscatorio.
La mayoría opto por la primera de estas posturas fundándolo acertadamente en los despachos de la comisión que analizó la ley. Dio principal importancia a los motivos expresados para la aprobación de esa ley en cuanto lo que buscaban era una mejor recaudación del impuesto a las ganancias.
Así consideró importante para la toma de esa decisión que el “Poder Ejecutivo propició la aprobación de este tributo por su difícil elusión, su simple fiscalización y ".la fuerte inducción que genera a mejorar el cumplimiento en el impuesto a las ganancias, garantizando que todas las empresas paguen un impuesto mínimo."(8), como también las expresiones del diputado Lamberto al decir que “el sistema tributario de nuestro país presenta un sesgo hacia la imposición que recae sobre los consumos y el trabajo y, en cambio, exhibe una escasa recaudación del impuesto a las ganancias y que para avalar esa afirmación dio lectura a un listado de empresas que no pagan ganancias y que a partir de ahora sí lo harán.(9)
También consideró las expresiones, entre otras, del Senador Verna cuando expresó que el IGMP tiene como propósito captar la capacidad contributiva de una ganancia mínima que se presume pertinente con la existencia de activos en posesión del sujeto titular de una explotación económica.
Así, de este modo, a través de ellas, llegó a la conclusión que la ley de impuesto a la ganancia mínima presunta grava la capacidad contributiva del sujeto que se ve exteriorizada por la renta que la propia ley presume.
Puntualizó también que esta ley no diferencia las diferentes actividades dentro del complejo estadio económico que abarca, sino que presupone, que todas las actividades económicas producen como mínimo una renta suficiente para pagar como impuesto el 1% de sus activos.
De esta forma, a la luz de las probanzas que habían demostrado que sólo había ganado en uno de últimos diez años, llegó a la conclusión que la presunción “iure et de iure” de que esta empresa había producido una ganancia mínima del 1% de sus activos en este caso resultaba irrazonable, por afectar el principio de capacidad contributiva en cuanto gravaba una renta que no existió y además por no existir una discriminación de presunciones de rentas por tipos de explotaciones y someter sin fundamento alguno a todas las actividades a una misma renta presunta.-
III.- Conclusión [arriba]
En mi opinión el voto de la mayoría ha sido muy esclarecedor y nos ha dado los lineamientos para realzar los planteos judiciales pertinentes a los efectos de declarar la inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta.-
Por ello, lo primero que debemos demostrar es la imposibilidad la sociedad de producir ganancias suficientes para pagar como impuesto a las ganancias el monto pagado como ganancias mínima presunta en un periodo prolongado atento a la posibilidad de detraerlo del pago de aquel impuesto por el término de diez ejercicios.
Para ello, deberemos sumar todas las liquidaciones de IGMP y todas la liquidaciones de IG del periodo de tiempo en cuestión y ver si existe una diferencia. En mi opinión, no es necesario que existan quebrantos, sino con que exista una diferencia tal que no pueda ser absorbida en ejercicios futuros mediante la resta del IGMP de la liquidación de IG, según lo que se deja entrever de lo expresado por la Corte Suprema de Justicia, lo pagado por IGMP por encima de lo que debía pagar por IG deberá ser devuelto al contribuyente.
A los efectos de concluir coincido con Spisso en cuanto, comentando este mismo fallo, concluye que las causas dadas por la CSJN no son las únicas razones por las que la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta es inconstitucional, sino que también se viola el principio de capacidad económica “ a) Con la fijación de presunciones “iuris et de iure” de ganancia mínima, que no admiten prueba en contrario. b) Al establecerse presunciones de ganancias en función exclusiva de bienes del Activo, con exclusión del Pasivo, lo cual deviene manifiestamente irracional. c) Al no admitirse reducir el valor de los inmuebles cuando sea inferior al avalúo fiscal determinado para el pago del impuesto inmobiliario, estableciéndose una presunción sobre la base de otra presunción. d) Al discriminar en favor de determinados contribuyentes la determinación de la base imponible en el 20% de sus activos en el caso de entidades financieras y compañías de seguros y en el 40% para los consignatarios de hacienda, frutos y productos del país, y admitir respecto de las propiedades rurales una disminución del 25% sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del impuesto inmobiliario (art. 4 y 11, ley).”(10)
Notas:
(*) Abogado (Universidad Nacional de Cuyo), Especializándose en Derecho Tributario (Universidad Austral, tesis pend.)
(1) TFN, sala B, 24/05/2005 “Gipsy Traslados Marino S.R.L”, Revista de Tributación nº 4 AAEF y CNCAF, sala IV, del 6 de diciembre de 2007
(2) TFN, sala D, 29/11/2001 "Zanella Mare S.A."
(3) CNACAF, sala V, del 06/06/2005 “Noar SA”
(4) TFN, sala A, del 19/03/2006 “Arev S.A.”
(5) TFN, sala B, 12/06/2004 “Gutiérrez y Belinsky S.A.C.I.”
(6) TFN, sala C, 08/11/2007 “Peusso S.A.”
(7) CNCAF, sala I, 26/03/2009 “Naindo S.A.”
(8) CSJN, “Hermitage S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - Ley Nº 25063 s/proceso de conocimiento” (Cita:IJ-XXXVIII-941), del 15/06/2009.-
(9) Conf. CSJN, “Hermitage S.A. c/Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos - Título 5 - Ley Nº 25063 s/proceso de conocimiento” (Cita: IJ-XXXVIII-941), del 15/06/2009, Fallo H. 442. XXXVIII.-
(10) Spisso, Rodolfo R., “Inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta”, LA Ley Nº 12/07/2010.
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