1. Derecho Penal. Concepto y Fin. Bienes Jurídicos [arriba]
Existe un alto grado de coincidencia en la doctrina con respecto a que el derecho penal concentra a todos los preceptos que regulan los presupuestos o consecuencias de una conducta conminada con una pena o una media de seguridad y corrección.
La pena y la medida de seguridad –como sistema de doble vía2– son el punto de referencia común a todos los preceptos jurídicopenales; por lo tanto, en un sentido formal, el derecho penal se define por sus sanciones; así, un precepto pertenecerá al derecho penal, no por regular normativamente infracciones a mandatos o prohibiciones –esto lo hacen también los preceptos de otras ramas del derecho–, sino porque es sancionado con una pena.
También existe coincidencia en que, a diferencia del derecho civil, y toda vez que el derecho penal no se basa en el principio de equiparación, sino en el de subordinación del individuo al poder del Estado –que se le enfrenta ordenándole por medio de una norma penal-, es parte integrante del derecho público.3
En este sentido, por el derecho penal se utiliza un modelo de decisión de un conflicto de carácter punitivo (por oposición a los modelos: reparador, conciliador, correctivo y terapéutico), por lo que puede definírselo como: “al conjunto de leyes que programan la decisión de conflictos mediante una coerción que priva de derechos o infiere un dolor (pena) sin perseguir un fin reparador ni de neutralización de un daño en curso o de un peligro inminente”4.
Por otro lado, la función del derecho penal sería la protección de la convivencia humana pacífica en la sociedad, cuya realización se alcanzará por el castigo de las infracciones jurídicas ya cometidas (naturaleza represiva) y por la previsión de infracciones que puedan cometerse en el futuro (función preventiva)5. En este sentido, el derecho penal, en cuanto procura alcanzar sus fines declarando ciertos comportamientos como indeseables y amenazando su realización con las sanciones más rigurosas del ordenamiento, es un instrumento del control social: “El Derecho Penal descansa en el poder punitivo (“ius puniendi”) del Estado, y éste constituye a la vez una parte del poder estatal. Pertenece a las tareas elementales del Estado la creación e imposición de un orden jurídico, porque sin él sería imposible la convivencia humana...”6.
Como ya se ha enunciado la característica formal del derecho penal, resta ahora abordar la cuestión de su contenido material, esto es, cuál podrá ser su contenido y hasta dónde llegar sus límites.
En este sentido, quedó expuesto que la “misión del Derecho Penal es proteger los valores elementales de la vida en comu nidad”7. Asimismo: “Toda acción humana, para bien o para mal, está sujeta a dos aspectos valorativos diferentes. Puede ser valorada de acuerdo a un resultado que origina (valor de resultado o material), y también, independientemente del logro del resultado, según el sentido de la actividad como tal (valor de acto)... Ambas formas de valor son importantes para el Derecho Penal. El Derecho Penal quiere proteger antes que nada determinados bienes vitales de la comunidad (valores materiales)... esta protección de bienes jurídicos la cumple en cuanto prohíbe y castiga las acciones dirigidas a la lesión de bienes jurídicos. Luego, se impide el desvalor material o de resultado mediante la punición del desvalor de acto. Así, asegura la vigencia de los valores ético-sociales de carácter positivo, como el respeto a la vida ajena...”.
“Estos valores del actuar conforme a derecho, arraigados en la permanente conciencia jurídica (es decir, legal, no necesariamente moral) constituyen el trasfondo ético-social positivo de las normas jurídico-penales. El Derecho Penal asegura su real acatamiento, en cuanto castiga la inobservancia manifestada a través de acciones desleales... La misión central del Derecho Penal reside, pues, en asegurar la vigencia inquebrantable de estos valores de acto, mediante la conminación penal y el castigo de la inobservancia de los valores fundamentales del actuar jurídico manifestada efectivamente”8.
El concepto de bien jurídico en relación al derecho penal debe interpretarse como un elemento limitativo y no, por el contrario, como un elemento legitimante del poder punitivo del Estado (ni de lege lata, ni de lege ferenda)9. En efecto, por una utilización limitativa del concepto de bien jurídico se conclu ye que las “meras inmoralidades” o el “finalidades puramente ideológicas”10 no podrán formar parte del derecho penal por inexistencia del bien jurídico a proteger. Asimismo cobrará relevancia el principio de lesividad.
La posición legitimante implicaría, por un lado, que allí donde se individualice un bien jurídico deberá existir una protección del derecho penal, sin que se aprecie realmente esta necesidad, toda vez que debe recordarse que existen diversos modelos de solución de conflictos, que algunos de estos conflictos pueden resolverse plenamente por fuera del derecho penal, y que pensar lo contrario daría por tierra con el principio de ultima ratio, protección subsidiaria y naturaleza fragmentaria del derecho penal.
Por otro lado, una interpretación legitimante podría llevar a la conclusión de que si existe una norma penal creada por el legislador entonces ese conjunto de valores que por aquélla se pretende proteger es necesariamente un bien jurídico protegido, porque “las normas penales tutelan bienes jurídicos”, lo que implicaría una falacia argumentativa.
Asimismo, no podemos dejar de ponderar que una de las problemáticas actuales relacionadas con el derecho penal resulta ser la expansión del derecho penal, circunstancia que se lleva a cabo por la utilización de distintos medio o instrumentos. HASSEMER explica que en el derecho penal material las reformas actuales se caracterizan por:
- “El interés por combatir con celeridad y urgencia los problemas más ampliamente difundidos por los medios de comunicación y que por eso, son sentidos por la opinión pública como más amenazantes: criminalidad económica y financiera, delito ecológico,...;
- La protección preferentemente de bienes jurídicos universales tales como la salud pública o el medio ambiente, en lugar de los tradicionales bienes jurídicos individuales;
- El creciente empleo de los delitos de peligro abstracto que prescinden de presupuestos de la pena, tales como el resultado o la causalidad y permiten imponer una pena sólo con que el sujeto realice una acción peligrosa...; - la eliminación de los diversos grados de la imputación jurídico – penal (tentativa – consumación; complicidad – autoría); - un aumento sensible de las penas con evidente fines preventivo – generales intimidatorias11”. (el resaltado no es del original).
El problema entonces radica en determinar cuál es el límite a la expansión de este nuevo derecho penal, hasta dónde le estaría permitido avanzar para dar una respuesta funcional a los nuevos riesgos y cómo incide esto en la noción fundamental de bien jurídico y su función limitadora.
Uno de los aspectos importantes de la expansión que se mencionó –o, más específicamente, ese adelantamiento del derecho penal– se produce a partir de la protección –al menos supuesta– de bienes jurídicos colectivos.
Para su análisis, partiré de la distinción que hace Cerezo Mir12 entre bienes jurídicos colectivos y bienes jurídicos supraindividuales. El citado autor determina que los primeros tienen un carácter intermedio y son un mero instrumento para la protección de bienes jurídicos individuales (en el lenguaje de Jakobs13: normas flanqueantes); y los segundos serían: la fe pública, la administración de justicia, la administración pública y la seguridad del Estado. En algunos casos, como, por ejemplo, el medio ambiente, podrá ser un bien jurídico colectivo si es concebido de un modo antropocéntrico (donde la vida es el bien jurídico individual), mientras que si se lo concibe de un modo ecocéntrico será un bien jurídico supraindividual. Asimismo, afirma aquel el autor que no es posible dotar a los bienes jurídicos colectivos de un carácter autónomo sin referencia a los bienes jurídicos individuales pues de lo contrario los delitos de peligro abstracto serían entonces delitos de lesión.
En definitiva, Cerezo Mir afirma que los bienes jurídicos supraindividuales están legitimados per se para su protección penal, mientras que los bienes jurídicos colectivos lo están por su relación con el bien jurídico individual (que ya se encuentra legitimado). Pero de dónde proviene esa legitimación que caracteriza a los bienes jurídicos supraindividuales (y obviamente a los individuales) que no poseen los bienes jurídicos colectivos. Esa respuesta no sólo servirá para distinguirlos sino también para evitar que los colectivos traten de convertirse en supraindividuales (allí encontraremos el primer límite). En este sentido, considero que aquella legitimación proviene de la Constitución Nacional. No será la doctrina ni el legislador quienes determinen si un bien jurídico es de una u otra clase.
A partir de esas diferencias se puede determinar el tratamiento que deberá darse a cada uno. En el caso de los bienes jurídicos supraindividuales, al ser autónomos en cuanto a su legitimación, no son ya delitos de peligro a los que subyacen, sino de lesión, como adelantara CEREZO MIR14. Así, podrá criminalizarse entonces, por ejemplo, el desecho de residuos radiacti vos a los ríos no porque ello genere un peligro (sea concreto o abstracto) para la salud, sino porque lesiona al medio ambiente que es un bien digno de interés por sí mismo (al menos de acuerdo con nuestra Carta Magna).
Por supuesto que el hecho que el juicio de lesividad no esté basado en la certeza absoluta limita la gravedad material del injusto, lo que debe ser tenido en cuenta a la hora de la determinación legal de la sanción por parte del legislador.
En definitiva, la protección penal de bienes jurídicos colectivos y supraindividuales reflejan la expansión a la que es sometido el derecho penal. Los primeros son casos de expansión cualitativa (anticipación punitiva) producto de la necesidad de protección del mero peligro, y los segundos de expansión cuantitativa (por el reconocimiento de nuevos bienes jurídicos) ante la necesidad de interesarse en lo que antes se daba por presupuesto.
Desde un punto de vista diferente al expuesto se ha expresado que: “La teoría del bien jurídico-sin embargo- no tiene en sí misma las posibilidades de limitar el uso del derecho penal sólo a la protección de bienes jurídicos”.
En todo caso, en la medida en la que prácticamente todo interés, toda finalidad o cualquier función del sistema social se puede considerar un bien jurídico, la capacidad limitadora del concepto de bien jurídico es, en verdad, nula. Más aún, las limitaciones del ius puniendi no surgen de la reducción del concepto de delito a la protección de bienes jurídicos... sino de los valores superiores del ordenamiento jurídico...: la dignidad de la persona, los derechos inviolables que le son inherentes y el libre desarrollo de la personalidad”. 15
Para comenzar, resultará útil tratar de establecer, someramente, qué es lo que se debe entender por “delito económico”. Y cabe adelantar que la problemática radicará más bien, no en el área de “delito”, sino de lo “económico”.
Así, se entiende por sistema económico al conjunto de las estructuras (factores, instituciones y normas) que se encuentran organizadas para satisfacer necesidades de los hombres a través de la utilización de los medios y de los recursos disponibles. Los sistemas económicos son arreglos históricamente constituidos, a partir de los cuales los agentes económicos emplean recursos para la producción, distribución y el uso de los productos generados, dentro de mecanismos institucionales de control y disciplina. Aquellos mecanismos involucran desde el empleo de los factores productivos hasta las formas de actuación, las funciones y los límites de cada uno de los agentes.17
Coincidentemente, expresa Bottke18 que delito económico en sentido amplio puede ser entendido como el comportamiento delictivo de personas que en las unidades económicas de producción o distribución de bienes o prestación de otros servicios poseen posiciones que posibilitan la delincuencia en relación a estas unidades económicas y que el delito económico en sentido estricto pretende la protección de las condiciones esenciales de funcionamiento del sistema económico respectivo y eventualmente dado al legislador.
Miranda Gallino19 manifiesta que delito económico es la conducta punible que produce una ruptura en el equilibrio que debe existir para el normal desarrollo de las etapas del hecho económico; o bien la conducta punible que atenta contra la integridad de las relaciones económicas públicas, privadas o mixtas y que como consecuencia ocasiona daño al orden que rige la actividad económica o provoca una situación de la que puede surgir este daño.
BAIGÚN explica las bases para un concepto de delito económico desde un punto de vista funcional, en el cual el eje de la definición gira al rededor de la acción de los grupos económicos, corporaciones privadas, públicas o semi-públicas a través de la utilización de sus mecanismos institucionales, comprendiendo también a las personas físicas cuando el daño asume características supra-individuales, obteniendo como resultado de la acción una “dañosidad social”, entendida como lesión a la actividad interventora y reguladora del Estado en la economía y también los intereses sociales de la mayoría de la población.
Toda vez que a menudo los delitos económicos terminan por incidir en el patrimonio individual y, del mismo modo, algunos delitos patrimoniales tienen frecuentemente un ámbito de influjo que trasciende lo meramente privado, estos aspectos no resultan suficientes para su clara diferenciación. En este senti do, los delitos económicos suponen la lesión a bienes jurídicos supra-individuales y resultan, frecuentemente, pluriofensivos, o al menos, con capacidad para realizar una afectación patrimonial de aquellas características20.
También, de modo genérico, poseen características distintas en el ámbito de los sujetos activos. En efecto, si se tienen en cuenta las características de los autores, los delitos económicos son “delitos de gente inteligente, avezada en los negocios, conocedora de las leyes y reglamentos y de las artimañas para eludir sanciones, influyente por su poder corruptor, y que tiene relaciones mundanas, políticas y con los funcionarios”21.
La idea de vincular esta clase de delitos con la corrupción de los poderes del Estado fue reconocida por la C.S.J.N. desde antaño: “...este tipo de delincuencia económica, de difícil prevención y castigo, no sólo lesiona el patrimonio nacional sino que también su influjo corruptor puede penetrar en las esferas de la administración pública, de cuya connivencia incluso suele depender”22.
Desde este punto de vista, resulta obligatorio hacer referencia a la obra de SUTHERLAND23 por la cual se puso de manifiesto la existencia de un tipo de delincuencia que resulta privativa de aquellas personas que ocupan posiciones de privilegio en la relación social y que permanecen al margen del sistema represivo penal; aunque en la actualidad se haya desplazado el eje de la atención desde el “delincuente económico” hacia el “delito económico”.
Varias décadas después, desde un punto de vista criminológico, y tomando aquel trabajo como punto de partida, se “ha venido destacando que cada clase social genera una violencia que es específica a dicha clase social, que cada clase social tiene su propia criminalidad y que, sin embargo, la distribución del control de esa violencia y de esa criminalidad es desigual.”24 25.
Para obtener una completa visión de las cuestiones que rodean a este sector del derecho penal, debe tenerse en cuenta que el Derecho Penal Económico cobra mayor relevancia si se tienen en cuenta los alcances de su regulación.
En efecto, si se aprecia el sistema economicista que rige el mundo, donde la acumulación de capitales importa el control del poder, y la posibilidad de injerencia en economías estaduales y hasta regionales, ciertos manejos económicos que afectan al Orden Público Económico del Estado directamente, y a la posibilidad de cumplimentar con sus deberes esenciales (justicia, salud, educación) indirectamente, trascienden el ámbito puramente comercial, y merecen una mayor protección por parte del Estado.
Esta protección, por la importancia del valor social tutelado, amerita la utilización de la última ratio, a efectos de eliminar los abusos del sistema que se manifiestan sumamente contrarios y perjudiciales al Bienestar Social, por intermedio de la lesión del orden público económico. Pues es desde el punto de vista del derecho, de donde debe ponerse un límite a las actividades que redundan en perjuicio de la sociedad.
Sin embargo, el derecho penal económico argentino, no es más que un puñado, de algunas leyes desestructuradas sin un sistema único que las normativice.
Las descripciones típicas, en numerosas ocasiones, atentan pura y llanamente contra la misma norma, es decir, que se ha empleado una técnica legislativa tan carente de efectividad que contradice cualquier intención de proscribir un actuar pernicioso para el sistema económico del Estado.
Sin duda alguna, la imposición de requisitos demasiados genéricos, o peligros de imposible prueba, o afectaciones de imposible cálculo, resultados de imposible atribución individual, hacen que la interpretación restrictiva que rige el derecho penal, den por tierra la posibilidad de subsunción de las conductas desplegadas en los tipos previstos. Estas normas, simplemente, cumplen con una función simbólica, por cuanto dan la falsa imagen de tutela jurídica penal frente a la trasgresión normativa.
En este sentido la ley penal no ha hecho otra cosa que revestir de un marco mayor de seguridad a las conductas desplegadas por las empresas, las que a partir de la legislación penal han adquirido un campo protector aún mayor en las garantías constitucionales en materia penal. A esto, debe sumársele la benevolencia con la que son conminados estos delitos, y la falta de un verdadero reproche social frente a estas conductas, que en muchas ocasiones son observadas como el simple quebranto de algunas “reglas de juego”.
Por ello, no es posible hacer a un lado, que otra de las características de los delitos económicos es el alto grado de impunidad del que gozan quienes los cometen.
Por último, debe resaltarse que por la delincuencia económica no se persiguen solamente intereses supra-individuales, pero nacionales, sino que por el contrario puede plantearse que determinadas conductas podrían afectar a un bloque económico formado por diversos países; por lo tanto, será también tema del derecho penal internacional la apreciación de las formas delictivas a las que venimos haciendo alusión. Inclusive, en aquellos casos en que la afectación sea exclusivamente un interés de un Estado en particular creo que podría tornarse de utilidad un enfoque global de las maniobras, pues no puede olvidarse que otra de las características de estos delitos es la trasnacionalización.26
Los efectos y consecuencias de los principios expresados por los párrafos que anteceden, impregnan todos los subsistemas del derecho penal económico. A modo de síntesis y expresión concreta, resulta útil observar su aplicación con relación a la determinación del Bien Jurídico protegido en el régimen penal tributario.
Precedentemente se puso en evidencia que las sanciones penales se utilizan de manera exclusiva para aquellas conductas intolerablemente antisociales que son vistas por la sociedad con alarma y repulsión, en tanto agreden un conjunto de valores imprescindible para la vida en comunidad.
También, se expresó que algunos de estos bienes susceptibles de protección se encuentran íntimamente relacionados con el mantenimiento de la vigencia del orden público económico, dentro del cual corresponde visualizar aquellas conductas que se persiguen por medio del derecho penal tributario.
Sin perjuicio del respeto que debe dársele al principio de mínima intervención penal, la doctrina en general coincide en que a las conductas fraudulentas vinculadas al sistema tributario que acarreen consecuencias altamente dañosas socialmente debe incluírselas en el marco de la legislación penal delictual y la realización de las conductas prohibidas u ordenadas por aquellas normas ser objeto de sanciones que trasciendan el ámbito penal infraccional no delictual.
Sin embargo, la elaboración de un concepto unívoco del bien jurídico tutelado por el derecho penal tributario no parece haberse alcanzado, por lo que deviene necesaria la exposición de las distintas y divergentes posiciones a este respecto.
a) El delito tributario como delito sin bien jurídico.
Esta posición doctrinal se relaciona directamente con aquellos autores que pretendían la existencia de una diferencia ontológica y sustancial entre los ilícitos administrativos y los ilícitos penales. Bajo esta idea, Goldschmidt, Wolf, Schmidt basaban la diferenciación cualitativa entre ambos grupos de casos en que mientras que por los ilícitos penales se lesionaban los intereses vitales jurídicamente tutelados, por el ilícito administrativo se lesionan los intereses de la Administración, en tanto bienes administrativos, por lo que son ilícitos ética, social y culturalmente indiferentes.
Desde este punto de vista, y toda vez que la característica esencial de las infracciones administrativas (infracciones de policía y financieras) constituyen simplemente la viola ción de una orden de la Administración Pública (que tiende a la satisfacción del bien público), los delitos administrativos serían delitos puramente formales y no se corresponderían con las conductas reprobables socialmente.
Es posible encontrar idéntica argumentación si se considera a la relación existente entre el Estado y los contribuyentes como una mera sujeción de éste con respecto a aquél. En efecto, si la imposición de estos deberes resulta ejercicio de poder en abstracto originado en la supremacía del Estado sobre sus administrados, entonces la norma tributaria carecería de un contenido sustancial de intereses relevantes por lo que el no acatamiento de la norma representaría una simple desobediencia.
Sostener una posición semejante representaría implantar la prisión por deudas y sostener la existencia de delitos carentes de todo contenido material de injusto, lo que actualmente sería inadmisible.28 29
b) El delito tributario como delito contra el orden socioeconómico.
Anteriormente, se ahondó sobre las distintas nociones de la conceptualización de los delitos económicos y se catalogó al delito tributario como una sub-clase componente de aquél.
Entienden quienes asumen esta posición que “si algo jus tifica la intervención del Estado en la Economía es precisamente el orden coercitivo, cuya regulación se encomienda a la Hacienda Pública, que aparece con bien jurídico protegido en el delito fiscal... (y con respecto a la estafa de subvenciones) ...la situación de este precepto entre los delitos contra la Hacienda Pública, y por tanto contra el orden económico en sentido estricto, se justifica porque el bien jurídico protegido directamente es la facultad del Estado de intervenir en la Economía fomentando determinados aspectos de la misma y no simplemente un aspecto patrimonial...”30.
A esta conclusión se arriba si se entiende a la actividad tributaria como un instrumento que compone la actividad financiera del Estado, aglutinante de diversas manifestaciones de intervención en la economía. En consecuencia, si se lesiona el ordenamiento fiscal, en definitiva, se afecta el equilibrio económico pretendido por la legislación.
Aún desde este punto de partida, se han distinguido dos aspectos vinculados a esta cuestión. Así, en principio los delitos tributarios resultarían formas de preservación de valores propios del derecho fiscal; que protegen los intereses del fisco, pero, en aquellas situaciones en que su germen se encuentra en la intención del Estado de influir, por intermedio de la imposición, en los distintos procesos económicos (actividad tributaria como instrumento), entonces debería ser considerado como un delito contra el orden socioeconómico.
Sin embargo, no corresponde identificar la pertenencia del derecho penal tributario al derecho penal económico, con la invocación de este último como bien jurídico protegido. En efecto, el derecho penal económico agrupa distintos aspectos que en su dinámica afectan al orden socio-económico, entre los que se encuentra el derecho penal tributario por su relevancia e influencia en aquél. Pretender que por el derecho penal tributario se tutela al orden socio-económico, no solo representaría una imprecisa determinación de la existencia de los bienes jurídicos intermedios y específicos, sino que implicaría la necesaria comprobación de algún grado de lesión o (efectiva) puesta en peligro de la economía nacional por la violación de los preceptos contenidos por aquellas normas, tornándose, de esta manera, en un derecho penal con contenidos aún más abstractos (y aún más “simbólico”). c) El delito tributario como delito contra el poder tributario del Estado.
Por estas posiciones se pretende que por medio del derecho penal tributario se pretende eliminar la contraria voluntad del contribuyente frente al poder tributario del Estado, en cuanto poder legislativo que aquél tiene en esta materia, o frente a la potestad de la administración de hacer efectiva la reclamación de los tributos creados por el primero.31
Con gran acierto explica Ayala Gómez32 que estas opiniones, ahora caducas, deben ser rechazadas por cuanto por el derecho penal tributario se pretende la coerción de aquellas conductas que de algún modo vituperan el régimen tributario ya existente, eludiendo o aprovechándose de las condiciones que rodean a los tributos ya existentes, sin que por ello se impida a los entes revestidos de aquel poder la creación de las figuras impositivas que tengan por conveniente dentro de los límites que les marca la Constitución Nacional.
De esta manera, debe tenerse presente que el poder tributario es un prius de la relación que se establece entre el impositor y el contribuyente, por lo cual, desde esta concepción se termina por identificar la conducta delictiva con una suerte de desobediencia del los ciudadanos a la voluntad del Estado de imponer sus tributos. Por eso, según Perez Royo33, por esta vía se confunde el objeto jurídico de estos delitos con el objeto genérico de todo el derecho penal, que es la protección del ordenamiento jurídico.
En conclusión, por los delitos tributarios no se protege al Estado en cuanto depositario del poder originario de establecer tributos, aspecto contemplado por el Título X del Código Penal al prever los delitos contra los poderes públicos y el orden constitucional.
d) El delito tributario como delito contra el deber de colaboración de los contribuyentes.
Si se pretende que la relación entre el Estado que impone un tributo y los contribuyentes se encuentra construida sobre la base de un deber de colaboración de éste para con aquél, entonces la violación de las normas del derecho penal tributario implica, asimismo, una violación de ese deber jurídico de colaboración, o si se quiere, de los deberes de lealtad o veracidad de su comportamiento frente a la Hacienda Pública (como sujeto recaudador)34 Por lo tanto, los delitos tributarios resultarían ser delitos de desobediencia de los deberes fundamentales de colaboración que habrían sido establecidos en beneficio del superior interés del Estado.
Si bien es cierto que el sistema tributario argentino, como el de muchas otras naciones, se relaciona estrechamente con la autoliquidación de impuestos, y que, también, pesan sobre los contribuyentes numerosas regulaciones sobre la manera en que deben registrarse e informarse las distintas actividades económicas que se desarrollan con relación al aspecto impositivo, en primer término, no es posible elevar aquella circunstancia normativa a la categoría de bien jurídico, el cual, como ya se adelantó, debe tener arraigo constitucional. En segundo lugar, y como consecuencia de lo expresado anteriormente, si se pretendiese valorar el incumplimiento de este deber como bien jurídico, se constituiría a los delitos tributarios en meras infracciones formales carentes de un sustrato material sobre el cual construir la antijuridicidad de la conducta.
Lo expuesto no obsta a que distintas expresiones que implicarían la falta de colaboración con el deber de informar al fisco sean consideradas un medio apto para la consecución de la Hacienda Pública como medios ardidosos por los cuales se despliega la maniobra defraudatoria. En efecto, “con este planteamiento, parece confundirse al medio utilizado para acarrear la ofensa al bien jurídico, con el interés mismo que se tutela”35.
e)El delito tributario como delito contra la función tribu taria.
Esta es la tesis sostenida por Perez Royo36 quien describe al bien jurídico, en estos casos, como el correcto desarrollo y desenvolvimiento de la función tributaria. Así, la Hacienda Pública (como sujeto) no es considerada como un conjunto patrimonial (Erario Público), sino como el titular de funciones públicas, específicamente su función será la efectiva actuación de las normas tributarias, por medio de las potestades, derechos y deberes que se le atribuyen a la Administración. Asimismo, la violación de las normas de derecho penal tributario afectaría el interés de la Administración Pública al regular y al normal desenvolvimiento de las actividades de liquidación, recaudación y control que a aquélla le fueron conferidas.
A esta posición le caben las mismas críticas que se expusieron con respecto a la interpretación del bien jurídico como violación del deber de colaboración.
En efecto, “el interés público en la observancia y actuación de las normas tributarias, es el mismo interés público que se identifica con la necesidad de observar cualquier otra norma de orden público, por lo que no se estaría dotando a los delitos tributarios de una diferenciación sobre la base del bien jurídico”37.
En este sentido, el objeto de protección de estas normas, al estar constituido por el normal desarrollo de la Administración, de conformidad con las normas que regulan su ejercicio, se transformaría en la “autoprotección” de la administración tributaria (protección del correcto funcionamiento de la administración tributaria). Asimismo, al constituirse el disvalor de resultado con la afectación de la función ad ministrativa se obtendría un campo de punibilidad excesivamente amplio, toda vez que cualquier afectación sobre el proceso de la gestión tributaria formaría parte de la prohibición.
Sin embargo, debe insistirse en que si bien no se considera que el incumplimiento o la inobservancia de los deberes y obligaciones señalados puedan constituir el objeto mismo de tutela penal (como delito puramente formal), nada obsta a que se los valore como un medio idóneo, y en muchos casos como un aspecto esencial, para la consumación de los ilícitos tributarios.
En suma, el derecho penal tributario debe orientarse a la coerción de conductas ofensivas (lesivas) y no a comportamientos de infidelidad o deslealtad para con la Administración.
f) El delito tributario como delito contra el patrimonio (Erario Público).
Desde este punto de vista se postula que el bien jurídico tutelado se trataría del patrimonio, más concretamente el patrimonio del Estado (Erario Público)38. Es decir, los delitos tributarios compondrían un sector de los delitos patrimoniales, en cuanto afectarían los intereses patrimoniales del Estado, en algunos casos como despojo y en otros como “lucro cesante” (en los casos de omisión de ingreso).
Si bien las estructuras delictivas formuladas en base a las defraudaciones previstas por el Código Penal, podrían indicar una afinidad entre ambas clases de delitos; lo cierto es que su ubicación sistemática y su esencia jurídica impiden trazar la equiparación que se propone por la tesis que se está analizando.
En efecto, si bien algunas de las maniobras reprimidas por los ilícitos tributarios podrían causar un perjuicio patrimonial al Erario Público, el bien jurídico no se agota en ello, ya que lo que se persigue en estos casos es el haber dificultado la obtención de los ingresos públicos por haber imposibilitado la recaudación tributaria.
Esta diferenciación se robustece si se piensa en que si el bien jurídico tutelado fuera solamente el patrimonio, no se explicaría el tratamiento diferencial que en estos casos se haría al establecer un monto pecuniario39 por sobre el cual la conducta constituiría delito, por oposición a lo que sucede con los delitos contra el patrimonio legislados en el Título VI del Código Penal.
No es esta la única superposición de bienes jurídicos afectados que se ha puesto de relieve con relación a los delitos tributarios. En efecto, en el debate parlamentario de la ley 24.769 el Diputado Aramburu resaltó que “muchas de las figuras delictivas que están en consideración... rozan en ciertos casos la fe pública”40.
g) El delito tributario como delito contra la Hacienda Pública en sentido dinámico.
Gran parte de la doctrina41 coincide en que el bien jurídico tutelado por la ley penal tributaría es la Hacienda Pública, en un sentido dinámico, esto es, la actividad financiera del Estado como proceso dirigido a obtener recursos y realizar el gasto público, mejor expresado como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público demandado por la atención de los cometidos básicos del Estado.
En esto último radica la diferencia entre un mero interés de proteger la propiedad estatal de la consideración de la Hacienda Pública bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución de beneficios para amplios sectores de la sociedad queden asegurados con un régimen de ingresos de tributos y de aportes constante, al cual hay que proteger de conductas evasoras.42
La actividad financiera del Estado es una actividad compleja orientada a la obtención de ingresos para sufragar los gastos públicos. “Centrada la tutela en la función tributaria, como aquella a la que corresponde la consecución del fin recaudatorio de los tributos a través de un proceso en el que se actúan las potestades de imposición, es en este último apartado de la misma, el de la recaudación, en el que se concreta el bien jurídico, en la medida en que está representado por el interés de la Hacienda Pública, en la percepción de los tributos, de un modo completo y exacto. El acento se pone en el contenido patrimonial de dicho interés, dado que no se trata de su genérica protección, sino de lo que se dispensa contra los ataques más graves del mismo: aquellos que suponen un detrimento en las en tradas que han de ingresar en el Erario Público, mediante determinadas modalidades de comisión y a partir de determinada cuantía...”43. Esta última definición aparece como la más adecuada, pues limita a los ingresos del Estado a los tributos y especifica claramente que las cuestiones vinculadas con el gasto público serán la finalidad del aprovechamiento de aquellos recursos, pero no parte del bien jurídico protegido por estos tipos penales específicos.
Sin embargo, considero que a esta última formulación (la más completa de las que he encontrado) habría aún que hacerle un agregado. En efecto, si bien es correcto que el bien jurídico protegido se vincula con la correcta y regular percepción de los tributos, de esta manera sólo se describe una faz positiva de este hecho relevante. Por eso, creo necesario hacer referencia a un correcto funcionamiento del régimen de percepción de tributos, incorporando de esta manera, no sólo a la percepción como hecho jurídico, sino también a las defraudaciones basadas en los sistemas de reintegros, recuperos y devoluciones que tienen su génesis en el régimen de percepción tributario concreto.
La concepción abordada por este acápite no sólo ha tenido una recepción mayoritaria en la doctrina, como se expuso, sino que también ha sido recibida por gran parte de la jurisprudencia.
En efecto, la Cámara Nacional de Casación Penal44 expresó que el bien jurídico es de carácter macro-social y económico, siendo definible como la hacienda pública, término con el cual se pretende individualizar la actividad económico financiera del Estado y que se constituye mediante la dinámica de dos aspectos: la recaudación tributaria y el gasto público, unidos de hecho por la actividad económica del Estado moderno y que en el caso argentino encuentra fundamentos en los arts. 4, 16 y 75 incisos: 2 y 8, de la Constitución Nacional. Asimismo, se indicó que el contenido de los tipos penales de la ley penal tributaria y los presupuestos de punibilidad que allí se establecen, revelan la tendencia a protegerle orden económico, “hay que buscar el bien jurídico en el deseo de proteger un interés macroeconómico y social, consistente en la Hacienda pública, pero no en un sentido de patrimonio del Fisco sino como sistema de recaudación normal de ingresos para solventar el gasto público, o sea bajo la faz dinámica de permitir que los gastos y la distribución de beneficios para amplios sectores de la sociedad quede asegurado con un régimen de ingresos de tributos...” 45 y que “Tanto los ingresos como los gastos son medios jurídicos-financieros tendientes a realizar las prestaciones básicas del Estado... Las cláusulas consagradas en la CN (art. 75, incs. 8, 19, 22, 23) requieren de dichos medios en un todo de conformidad con las exigencias de bienestar y justicia social del desarrollo humano. Por consiguiente, sin medios oportunos y suficientes, dichas cláusulas devendrían carentes de contenido y en absoluta contradicción con la imperatividad y operatividad de la Carta Magna, circunstancia que el Poder Judicial no puede ni debe consentir...”46.
1. Juez en lo Penal Económico, Buenos Aires, Argentina.
2. Cf. ROXIN, Claus, Derecho Penal, Parte General, Tomo I. Fundamentos de la estructura de la Teoría del Delito, traducido y notas por LUZÓN PEÑA- DÍAZ- GARCÍA CONLLEDO-REMESAL, Madrid, Civitas S.A., 1997, p. 41.
4. Cf. ZAFFARONI, Eugenio R, Derecho Penal. Parte General, 2da. Edición Buenos Aires, Ediar, 2002, p.37.
5. Cf. JESCHECK, Hans-Heinrich; Tratado de Derecho Penal, Parte genera”, 4ta. Edición, Granada, Comares, 1993, p.3.
6. Idem, p.9.
7. Cf. WELZEL, HANS; Derecho Penal Alemán; traducido por BUSTOS RAMÍREZ y YÁNEZ PÉRES; Editrial, 11ª. Edición, Jurídica de Chile, Santiago de Chile, 1993, p. 1.
8. Idem, P.1-2.
9. Cf. ZAFFARONI, Eugenio R, op. cit. p.486 y ss.
10. Cf. ROXIN, Claus, op cit. p. 52 y ss.
11. Cfr. HASSEMER, Winfried, Persona, mundo y responsabilidad, Ed. Tirant Lo Blanch, ps. 30-31.
12. Cfr. CEREZO MIR, Juan, Los Delitos de Peligro Abstracto, en Revista de Derecho Penal 2001-2 Garantías Constitucionales y Nulidades Procesales-II, Rubinzal-Culzoni Editores, Marzo 2002, Santa Fe, ps. 719-746.
13. Cf. JAKOBS, Günther, Criminalización en el estadio previo a la lesión del bien jurídico, Estudios de Derecho penal UAM, Madrid 1999, p. 293.
14. A la misma conclusión parece llegar JAKOBS. Ver al respecto JAKOBS, Günther; Criminalización en el estadio previo a la lesión del bien jurídico Estudios de Derecho penal UAM, Madrid 1999, p.293, nota 22
15. Cf. BACIGALUPO, Enrique; Derecho penal. Parte general, 2da. edición, Hammurabi, Buenos Aires, 1999, p 44.
16. Para mayor abundamiento y profundidad en el tema también se puede ver: MARTÍNEZ-BUJAN PEREZ, Carlos, Derecho penal económico. Parte General, Tirant lo blanch, Valencia, 1998; y MUÑOZ CONDE, F; Delincuencia económica: estado de la cuestión y propuestas de reforma; SAN MARTÍN LARRINOA, Begoña, Derecho penal económico y delito tributario; y SIEBER, Ulrich, Estado de la evolución y perspectivas del derecho penal económico europeo, todos ellos en: “Hacia un derecho penal económico Europeo - Jornadas en honor del Profesor Klaus Tiedemann” Estudios Jurídicos, 1995.
17. Cf. CARRILLO, Julio, El derecho y las instituciones, su importancia en la economía en “Derecho Económico”, suplemento especial de La Ley, febrero de 2004 p.31 y ss.
18. Cf. BOTTKE; Sobre la legitimidad del derecho penal económico en sentido estricto y de sus descripciones típicas específicas en “Hacia un derecho penal económico Europeo - Jornadas en honor del Profesor Klaus Tiedemann” Estudios Jurídicos 1992, pag 637 y ss.
19. Cf. MIRANDA GALLINO, Delitos contra el orden económico, Ed. Pannedille, p. 25.
20. Cf. GONZALEZ RUS, Juan Jose, Aproximación a los delitos contra el orden socioeconómico en el proyecto de código penal de 1992, en “Hacia un derecho penal económico...”, ps. 167 y ss.
21. Cf. BIELSA, Rafael, “Lineamientos de derecho penal fiscal”, en La Ley, T. 28, p 928-940.
22. Fallos: 249:226
23. SUTHERLAND, E.H., “White Collar Crime”
24. Cf. HORMAZABAL MALAREE, Hernan, Los delitos socioeconómicos, el bien jurídico, el autor, su hecho y la necesaria reforma del sistema penal español, en “Hacia un derecho penal económico...”, ps. 187 y ss.
25. Con mayor profundidad: AFTALIÓN, Enrique, Las sanciones en el derecho penal económico L.L. T.90 ps. 701 y ss.; VIRGOLINI, Julio, Delito de cuello blanco. Punto de inflexión en la teoría criminológica, Doctrina Penal, N°46/47 ps. 353 y ss. y GARCÍA-PABLO DE MOLINA, Antonio, Reflexiones criminológicas y político-criminales sobre la criminalidad de “cuello blanco”, ps. 545 y ss.
26. Sobre transnacionalización ver: Introducción al tema del congreso, en el ámbito de L´internationalisationdes sociétés contemporaines dans le domaine de la criminalité et les réponses du muvement de défense sociale- Actes du XI Congrés international de défense sociale; La Ley, 1986, pag 74; BEIDERMAN; B, Dimensions Criminologiques y BERIA; RESTA Y CAMPIGLIO, Aspects socio-Economiques, ambos, en la publicación previamente mencionada y WARSCHAVER Eduardo,Castigar a las transnacionales: un ensayo de futurología en política criminal, p. 112 y ss.
27. Cf. AYALA GÓMEZ, Ignacio, El delito de defraudación tributaria: art. 349 del código penal, Civitas, Madrid, 1988, p 30 y ss.
28. Cf. MEDRANO, Pablo, Delitos tributarios: Bien jurídico y tipos legales, en “Revista de derecho penal tributario”, Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario; Buenos Aires, Año 1, N° 1, Jun. 1993, p.29-52.
29. VIDAL ALBARRACÍN sostuvo que la falta de convencimiento general acerca de la obligación de tributar genera el impulso de la evasión fiscal, y por lo tanto, como los bienes jurídicos son intereses de la sociedad protegidos por el derecho, debe concluirse en la falta de bien jurídico para el derecho penal tributario, y por lo tanto, el incumplimiento tributario se vería imposibilitado de asumir la categoría de delito. “Cómo evitar el llamado “terrorismo fiscal” (El nuevo régimen penal tributario y previsional)”, L.L. 1990-C, ps.826 y ss.
30. Cf. MUÑOZ CONDE, Francisco, La ideología de los delitos contra el orden socio-económico en el Proyecto de Ley Orgánica del Código Penal, “Cuadernos de política Criminal”, N°16, Instituto de Criminología, Madrid, 1982, p.129, citado por AYALA GÓMEZ, Ignacio, El delito de defraudación tributaria: art. 349 del código penal, Civitas, Madrid, 1988, p 45.
31. A esta postura parecen adscribir GURFINKEL DE WENDY, Lilian y RUSSO, Eduardo, Ilícitos tributarios en las leyes 11.683 y 23.771, Depalma, Buenos Aires, 1993, p 7.
32. Cf. AYALA GOMEZ, op cit., p 51 y ss.
33. Cf. PEREZ ROYO, Fernando, Los delitos y las infracciones en materia tributaria, Estudio Fiscales, Madrid, 1986, p. 63; citado por AYALA GOMEZ, op cit, p. 53, nota 92.
34. En esta postura parece enrolarse SPISSO, Rodolfo; Principios constitucionales de derecho penal tributario, El Derecho, Buenos Aires, Tomo 135 ps. 959-967.
35. Cf. MEDRANO, Pablo, op. cit. p.35.
36. Cf. PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p 319.
37. Cf. AYALA GOMEZ, op cit., p 74.
38. En este sentido opinan BAJO FERNÁNDEZ, Miguel y BACIGALUPO, Silvina; Delitos tributarios y previsionales, Hammurabi, Buenos Aires, 2001, ps. 55 y ss.
39. Discutiremos luego si se trata de un elemento del tipo penal o una condición objetiva de punibilidad.
40. Cf. Antecedentes parlamentarios, parágrafo 34.
41. Cf. CORTI, Horacio, Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de punibilidad en los delitos tributarios y previsionales de la ley 24.769, en “Derecho Económico”, suplemento especial de La Ley, febrero de 2004 p. 38 y ss.; CORTI, Arístides y CALVO, Rubén, Evasión tributaria (causas y consecuencias), en L.L., 21/08/2003, p.1; CHIARA DIAZ, Carlos; Ley penal tributaria y previsional N° 24.769, Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1997, p.97,113 y ss. y 238; FOLCO, Carlos, El delito de evasión fiscal, Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 1997, p. 371 y ss ; HADDAD, Jorge, Ley penal tributaria 24.769 Comentada, Depalma, Buenos Aires, 1997, p5 y ss.; THOMAS, Ricardo, Régimen Penal tributario ley 24.769. Análisis de los tipos penales. Ley más benigna, Ad- Hoc-, Buenos Aires, 1997, p.23; YACOBUCCI, Guillermo, Principios de la ley penal tributaria, El Derecho, T. 47, 1990, p. 938; y EDWARDS, Carlos, Régimen penal tributario. Leyes 24.765 y 24.769 Astrea, Buenos Aires, 2000, p.25 y ss.
42. Cf. CHIARA DIAZ, Carlos, op. cit. p. 114.
43. Cf. AYALA GÓMEZ, Ignacio, op cit. p. 114.
44. C.N.C.P, Sala 1, “Amoreno, H.J.”, 17/11/1995. En igual sentido Sala 2 “Etime. SRL” 29/08/1996 y “Pardo García, H”, 11/08/1998, C.N.P.E., Sala “B”, Reg. N°510/03, C.A.FED. San Martin, Sala 1, “Macri, Francisco, y otros”, 28/04/1994, T.O.C. FED Mar del Plata, “B.G.A.”, 01/06/1995, T.O.P.E. N° 2, “Dujo, Liliana” 16/04/1996, entre muchos otros C.A. FED Rosario, sala “A” “Frigorífico litoral Argentino”, 20/04/1999.
45. C.N.C.P, Sala 1, “Benemérito, O” 14/06/1996.
46. T.O.P.E. N°3, “Kasperski, Francisco José”, 09/09/1997.
